МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 23 декабря 1992 г. N 117
ОБ ОТРАЖЕНИИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ ОПЕРАЦИЙ,
СВЯЗАННЫХ С ПРИВАТИЗАЦИЕЙ ПРЕДПРИЯТИЙ
1. Общие положения
1.1. На государственном или муниципальном предприятии (его
подразделении)<*>, подлежащем приватизации, производится в уста-
новленном порядке оценка имущества.
--------------------------------------
<*> В дальнейшем именуется "предприятие"
1.2. По завершении оценки имущества предприятие производит
операции по приведению уставного фонда к размеру, соответствующему
выкупной (продажной) стоимости предприятия или его уставному капи-
талу, фиксируемому в учредительных документах.
Для этого в бухгалтерском учете предприятия в соответствии с
положениями, определяющими состав имущества предприятия, подлежа-
щего выкупу, производятся следующие операции:
на остаточную стоимость числящихся на балансе объектов соци-
ально-культурного, коммунально-бытового назначения, для которых
действующим законодательством предусмотрено ограничение или уста-
новлен особый режим приватизации, уменьшается уставный фонд, дела-
ется запись по дебету счета 85 "Уставный фонд" и кредиту счета 88
"Фонды специального назначения", субсчет "Фонд средств социальной
сферы";
средства фондов специального назначения и нераспределенной
прибыли (за вычетом сумм, направленных на покрытие убытков и в
приватизационный фонд), а также средства целевого финансирования
(кроме полученных как взносы от других предприятий на финансирова-
ние целевых программ), включая ассигнования из бюджета и внебюдже-
тных фондов, направляются на увеличение уставного фонда. Делается
запись на соответствующие суммы по дебету счетов 88
"Фонды специального назначения", 87 "Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)", 96 "Целевые финансирование и поступления" и
кредиту счета 85 "Уставный фонд";
сумма убытка прошлого года уменьшается (закрывается) за счет
средств фондов специального назначения, либо нераспределенной при-
были отчетного года. Делаются записи по дебету счетов 88 "Фонды
специального назначения" (кроме средств, учитываемых в субсчетах
"Фонд накопления", "Фонд средств социальной сферы") и 81 "Исполь-
зование прибыли" и кредиту счета 87 "Нераспределенная прибыль (не-
покрытый убыток)". Одновременно счет использования прибыли закры-
вается записью по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту
счета 81;
неиспользованные средства резервного фонда, созданного предп-
риятием за счет чистой прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении
предприятия после расчета с бюджетом по налогам), направляются на
увеличение уставного фонда в корреспонденции с дебетом счета 86
"Резервный фонд";
при наличии в отчетном периоде убытков и отсутствии (или не-
достаточности) средств и источников для их покрытия сумма непокры-
тых убытков списывается с кредита счета 80 "Прибыли и убытки" в
дебет счета 87 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
При совершении данных операций следует иметь в виду, что от-
дельные виды имущества и обязательств предприятия, учитываемые в
соответствии с настоящим пунктом при исчислении уставного капита-
ла, могут не приниматься в расчет при оценке в соответствии с нор-
мативными документами Государственного комитета Российской Федера-
ции по управлению имуществом, определяющими порядок оценки иму-
щества. В этом случае данные виды имущества и обязательств не учи-
тываются в процессе формирования уставного капитала и остаются на
счетах их учета.
Кроме того, в 1992 году предприятия делают следующие операции:
не перешедшие на новый План счетов бухгалтерского учета фи-
нансово-хозяйственной деятельности предприятий регулируют размеры
износа основных средств, уставного и других фондов в порядке, ус-
тановленном в письме Минфина Российской Федерации от 16 марта
1992 г. N 6 "О порядке составления квартальной бухгалтерской от-
четности предприятий и организаций в 1992 году";
остатки средств фондов специального назначения и неиспользо-
ванной чистой прибыли в соответствии с законодательством о прива-
тизации зачисляются в приватизационный фонд предприятия. Делается
запись по дебету счетов 88 "Фонды специального назначения" и 81
"Использование прибыли" и кредиту счета 96 "Целевые финансирование
и поступления", субсчет "Приватизационный фонд";
при определении балансовой стоимости имущества следует иметь в
виду, что основные средства (в т.ч. взятые на условиях долгосроч-
ной аренды с правом выкупа) отражаются в учете и отчетности по
восстановительной стоимости, т.е. в оценке, полученной в результа-
те дооценки основных средств, проведенной по состоянию на 1 июля
1992 года, в порядке, установленном постановлением Правительства
Российской Федерации от 14 августа 1992 г. N 595 "О переоценке
основных фондов (средств) в Российской Федерации".
1.3. Предприятие по результатам оценки имущества и операций по
определению размеров выкупной (продажной) цены составляет на дату,
определяемую в соответствии с законодательством о приватизации,
акт оценки имущества и заключительный баланс с отражением в соот-
ветствующих размерах имущества, уставного капитала и обязательств.
В случае выделения из состава предприятия отдельных его под-
разделений, проводящих приватизацию самостоятельно, на дату оценки
имущества делается разделительный баланс и по каждому юридическому
лицу составляется свой заключительный баланс.
1.4. Все изменения, происшедшие в имущественном состоянии
предприятия с момента составления заключительного баланса до мо-
мента его регистрации, должны найти отражение в учете и отчет-
ности приватизированного предприятия. В необходимых случаях при
структурных изменениях имущественного состояния предприятия, вли-
яющего на размеры его уставного капитала, оно должно внести соот-
ветствующие изменения в акт оценки имущества и в сведения, пре-
доставленные в соответствующий комитет по имуществу.
1.5. В соответствии с Законом Российской Федерации "О привати-
зации государственных и муниципальных предприятий" в План счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предпри-
ятий вносятся следующие изменения и дополнения:
счет 85 в дальнейшем именовать "Уставный капитал";
вводятся субсчета на счетах:
04 "Нематериальные активы" - "Разница между покупной ценой и
оценочной стоимостью",
55 "Специальные счета в банках" - "Депозит участников под-
писки",
73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - "Средства
участников подписки" и "Задолженность участников по подписке на
акции",
83 "Доходы будущих периодов" - "Разница между покупной ценой
и оценочной стоимостью";
для учета средств фондов и прибыли, а также выручки, получа-
емой приватизированным предприятием от продажи фондом имущества
части его акций, направляемых в приватизационный фонд, на счете 96
"Целевые финансирование и поступления" предусматривается субсчет
"Приватизационный фонд" и субсчет "Расчеты с фондом за акции" -
для учета задолженности фонду за акции.
2. Порядок отражения в учете акционерных обществ операций по
расчетам за акции
2.1. С момента регистрации акционерного общества активы и
пассивы приватизированного предприятия принимаются обществом в
размере, определенном в заключительном балансе предприятия,
составленном на основании акта оценки его имущества.
2.2. В соответствии с установленным порядком комиссия по при-
ватизации (или соответствующий комитет по управлению имуществом)
проводит закрытую подписку на акции.
Если рабочей комиссией (комитетом) установлен порядок, сог-
ласно которому лица, желающие приобрести акции с общей стоимостью,
превышающей установленный законодательством лимит, должны внести
определенные суммы в виде аванса, то на полученные средства в
бухгалтерском учете общества делаются следующие записи:
на сумму средств, перечисленных подписчиками в банк на специ-
альный счет общества - по дебету счета 55 "Специальные счета в
банках" (субсчет "Депозит участников подписки") в корреспонденции
с кредитом счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"
(субсчет "Средства участников подписки"), на сумму средств,
внесенных подписчиками в кассу общества, по дебету счета 50
"Касса" в корреспонденции с кредитом счета 73 "Расчеты с персона-
лом по прочим операциям" (субсчет "Средства участников подписки").
2.3. По завершении подписки на акции и извещении рабочей ко-
миссией (комитетом) участников подписки о ее результатах они отра-
жаются в бухгалтерском учете общества записью на номинальную стои-
мость акций, причитающихся участникам подписки, по дебету счета 73
"Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Задолженность
участников по подписке на акции") и кредиту счета 96 "Целевые фи-
нансирование и поступления" (субсчет "Расчеты с фондом за акции").
В зависимости от выбранного варианта предоставления льгот на
их общую сумму в учете делается запись на уменьшение задолжен-
ности фонду имущества за акции по дебету счета 96 "Целевые фи-
нансирование и поступления" (субсчет "Расчеты с фондом за акции")
в корреспонденции с кредитом счета 73 "Расчеты с персоналом по
прочим операциям" (субсчет "Задолженность участников по подписке
на акции"). Если выбран вариант, предусматривающий выкуп участни-
ками подписки своей доли по цене, превышающей ее оценочную стои-
мость, то на сумму превышения размер задолженности увеличивается.
Делается запись по дебету счета 73 и кредиту счета 96.
Учет расчетов по подписке на акции ведется на счете 73 на спе-
циальном субсчете в разрезе каждого подписчика в сумме задолжен-
ности (с учетом предоставленных льгот).
По мере внесения (зачета) участниками причитающихся с них пла-
тежей делаются записи по дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный
счет", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 73 "Расчеты с
персоналом по прочим операциям" (субсчет "Средства участников под-
писки"), 96 "Целевые финансирование и поступления" (субсчет "При-
ватизационный фонд") и кредиту счета 73 "Расчеты с персоналом по
прочим операциям" (субсчет "Задолженность участников по подписке
на акции").
В случае расчетов участниками за свои акции приватизационными
чеками их задолженность закрывается записью по дебету счета 96
"Целевые финансирование и поступления" (субсчет "Расчеты с фондом
за акции") в корреспонденции с кредитом счета 73 "Расчеты с персо-
налом по прочим операциям" (субсчет "Задолженность участников по
подписке на акции"). Учет чеков ведется обществом по номинальной
стоимости на вновь вводимом забалансовом счете 010 "Приватизацион-
ные чеки".
На сумму платежей, причитающихся по сроку к перечислению фонду
имущества, в бухгалтерском учете создается задолженность по плате-
жам фонду записью по дебету счета 96 "Целевые финансирование и
поступления" (субсчет "Расчеты с фондом за акции") и кредиту счета
67 "Расчеты по внебюджетным платежам" (субсчет "Расчеты с фондом
имущества").
По мере перечисления платежей уменьшается задолженность и в
учете делается запись по дебету счета 67 (субсчет "Расчеты с фонд-
ом имущества") и кредиту счета 51 "Расчетный счет" или 55 "Специ-
альные счета в банках" (субсчет "Депозит участников подписки").
По мере решения вопроса по пакетам акций, распределяемых между
определенными работниками общества, в бухгалтерском учете делаются
соответствующие записи в порядке, изложенном выше.
В бухгалтерском балансе сальдо средств по субсчету "Задолжен-
ность участников по подписке на акции" счета 73 показывается в
разделе 111 актива по вписываемой одноименной строке 245, а сальдо
по субсчету "Расчеты с фондом за акции" - в разделе 111 пассива
по вписываемой строке 615.
2.4. С момента регистрации акционерного общества его уставный
капитал, определенный по результатам оценки имущества, отражается
на счете 85 "Уставный капитал".
Уставный капитал зарегистрированного общества в зависимости от
состояния задолженности по акционерам и участникам общества учиты-
вается на следующих субсчетах счета 85:
"Объявленный капитал (акции фонда)" - в сумме, записанной в
учредительных документах (уставе);
"Подписной капитал" - на стоимость акций, по которым произве-
дена подписка;
"Оплаченный капитал (акции в обращении)" - в размере средств,
внесенных участниками в момент подписки и стоимости акций, реали-
зованных фондом в свободной продаже;
"Изъятый капитал" - стоимость акций, изъятых из обращения пу-
тем выкупа их обществом у участников (акционеров).
С момента регистрации общества все акции учитываются на
субсчете "Объявленный капитал (акции фонда)".
По завершении подписки на акции на их номинальную стоимость
делается запись по уменьшению средств на субсчете "Объявленный ка-
питал (акции фонда)" и увеличению средств на субсчете "Подписной
капитал".
По внесении в реестр акционеров участников подписки (после оп-
латы ими предусмотренной законодательством стоимости выкупаемых
акций) номинальная стоимость полученных участниками акций пере-
числяется с субсчета "Подписной капитал" на субсчет "Оплаченный
капитал (акции в обращении)".
По мере получения от фонда имущества подтверждения о реализа-
ции части акций, числящихся за ним (или получения 10 процентов вы-
ручки от их продажной стоимости), на их стоимость делается запись
по переводу акций с субсчета "Объявленный капитал (акции фонда)"
на субсчет "Оплаченный капитал (акции в обращении)".
Аналитический учет на счете 85 "Уставный капитал" ведется в
разрезе видов акций: привилегированных типа А и Б и обыкновенных
акций.
Распределение в учете величины уставного капитала на привиле-
гированные и обыкновенные акции необходимо для правильного начис-
ления и распределения в установленные уставом сроки дивидендов
между их держателями.
2.5. Изменение размера уставного капитала производится
в результате его пополнения за счет выпуска новых акций, изменения
их номинальной стоимости, изъятия акций из обращения путем их вы-
купа и ликвидации, с отражением в учете этих операций в порядке,
установленном инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерско-
го учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий.
3. Порядок учета имущества, проданного на аукционе или по кон-
курсу
3.1. При продаже объектов приватизации на аукционе (когда от
покупателей не требуется выполнения каких-либо условий по отноше-
нию к объекту приватизации) либо по конкурсу (когда от покупателей
требуется выполнение определенных условий или осуществления ин-
вестиционных программ по отношению к объекту приватизации) право
собственности на них переходит к покупателю, предложившему макси-
мальную цену.
3.2. При приватизации предприятия в целом и регистрации его
как юридического лица определяется размер уставного капитала в
разрезе покупателей с учетом доли каждого при покупке имущества.
В случае приобретения предприятия по цене, отличной от оценоч-
ной (начальной) стоимости его имущества, разница отражается в сле-
дующем порядке.
3.2.1. На приватизированном предприятии:
а) при превышении покупной цены над оценочной (начальной) сто-
имостью разница включается в состав нематериальных активов и отра-
жается по дебету счета 04 "Нематериальные активы" (субсчет "Разни-
ца между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества") и кре-
диту счета 85 "Уставный капитал", с соответствующим увеличением
доли каждого участника (собственника).
Указанная разница в течение десяти лет (но не более срока дея-
тельности предприятия) переносится ежемесячно на издержки произ-
водства (обращения) путем отражения соответствующих сумм по дебету
счетов учета затрат на производство и кредиту счета 04 (субсчет
"Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества");
б) при превышении оценочной (начальной) стоимости над покупной
ценой имущество учитывается по оценочной (начальной) стоимости.
3.2.2. У предприятия участника (собственника) в первом случае
полная сумма затрат по покупке учитывается как вклад в уставный
фонд приобретенного (частично приобретенного) предприятия, т.е. по
дебету счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и кредиту сче-
тов учета денежных средств. Во втором случае по дебету счета 06 по
оценочной (начальной) стоимости (в размере доли в уставном капита-
ле купленного предприятия) и кредиту счетов учета денежных средств
(в сумме затрат по выкупу) и счета 83 "Доходы будущих периодов",
субсчет "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью иму-
щества" (в сумме превышения оценочной (начальной) стоимости приоб-
ретенного имущества над его покупной ценой). Сумма превышения пе-
реносится ежемесячно частями, в срок, согласованный с приватизиру-
емым предприятием по списанию им данной разницы, с дебета 83 на
финансовые результаты в кредит счета 80 "Прибыли и убытки".
3.3. При зачислении приватизированного имущества на баланс по-
купателя - юридического лица и покупке его по цене, отличной от
его оценочной (начальной) стоимости, разница отражается в учете в
следующем порядке.
При превышении покупной цены над оценочной (начальной) стои-
мостью имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости по
дебету соответствующих счетов их учета с кредита счетов учета
денежных средств в сумме затрат по выкупу. Сумма превышения отра-
жается как нематериальные активы по дебету счета 04 "Нематериаль-
ные активы" (субсчет "Разница между покупной ценой и оценочной
стоимостью").
При превышении оценочной (начальной) стоимости над покупной
ценой имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости с
отражением по дебету счетов их учета и кредиту счетов учета денеж-
ных средств (в сумме затрат по выкупу) и счета 83, субсчет "Разни-
ца между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества" (в сумме
превышения оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой).
Учет разницы и ее погашение производится в порядке, изложенном
в пункте 3.2 настоящего письма.
3.4. При покупке имущества предприятия по конкурсу или на аук-
ционе товариществом, включающем не менее одной трети списочного
состава работников приватизируемого предприятия (подразделения),
учет операций по расчетам с фондом ведется в порядке, предусмот-
ренном в пункте 2.3 настоящего письма.
При получении предприятием от фонда имущества для выдачи ра-
ботникам денежных средств в соответствующих размерах от проданной
цены объекта, реализованного на аукционе или по конкурсу, дебету-
ется счет 51 "Расчетный счет" и кредитуется счет 73 "Расчеты с
персоналом по прочим операциям".
Выдача денежных средств работникам отражается по дебету счета
73 и кредиту счета 50 "Касса".
4. Порядок учета операций, связанных с приватизацией имущест-
ва, сданного в аренду
4.1. Приватизация государственного и муниципального имущества,
сданного в аренду, осуществляется различными способами в зависи-
мости от наличия права выкупа в договоре аренды и стоимости иму-
щества, указанной в договоре, на момент сдачи его в аренду.
4.2. Бухгалтерских учет операций по выкупу арендованного иму-
щества ведется применительно к порядку, установленному в пункте
2.3 настоящего письма.
5. Учет образования и использования приватизационного фонда
5.1. В 1992 году государственные и муниципальные предприятия
(независимо от ограничений на их приватизацию) могут создавать
приватизационные фонды.
5.2. В 1992 году указанные предприятия зачисляют в приватиза-
ционный фонд:
остатки средств фондов специального назначения, предназначен-
ных на производственное и социальное развитие, а также потребле-
ние, числящихся в учете по состоянию на 1 января 1992 года, в не-
использованной своей части на дату приватизации. Перечисление этих
остатков отражается по дебету счета 88 "Фонды специального назна-
чения" и кредиту счета 96 "Целевые финансирование и поступления"
(субсчет "Приватизационный фонд");
до 50 процентов неиспользованной суммы чистой прибыли отчетно-
го периода. Отчисление указанной прибыли отражается по дебету сче-
та 81 "Использование прибыли" и кредиту счета 96 (субсчет "Прива-
тизационный фонд"). Сумма прибыли, направляемая в приватизационный
фонд, рассчитывается без учета части прибыли, полученной от реа-
лизации основных средств предприятия.
5.3. Наряду с данными средствами приватизированные предприя-
тия, преобразованные в акционерные общества, направляют в привати-
зационный фонд 10 процентов средств, поступивших от фонда имущест-
ва в результате продажи последним своей части акций акционерного
общества. При этом делается запись по дебету счета 51 "Расчетный
счет" и кредиту счета 96 (субсчет "Приватизационный фонд").
5.4. Средства приватизационного фонда, образованного за счет
указанных источников, зачисляются предприятием на открываемые ра-
ботникам лицевые счета приватизации.
Средства, зачисленные на личные лицевые счета, не подлежат на-
логообложению и могут быть использованы только на приобретение ак-
ций других приватизируемых объектов.
При увольнении работников из акционерного общества или перехо-
де их прав на указанные средства к другим лицам в порядке наследо-
вания и дарения средства с личных приватизационных счетов работни-
ков переводятся на личные приватизационные счета по новому месту
их работы или работы лица получателя. В бухгалтерском учете дела-
ются записи по дебету счета 96 (субсчет "Приватизационный фонд") и
кредиту счета 51 "Расчетный счет".
6. Бухгалтерская отчетность приватизируемого предприятия
6.1. Приватизируемое предприятие на дату регистрации составля-
ет бухгалтерскую отчетность в объеме форм годового отчета за от-
четный период с 1-го января по 1-е число месяца регистрации,
представляет ее как государственное предприятие в адреса, установ-
ленные Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской
Федерации.
С даты регистрации приватизированное предприятие составляет
бухгалтерскую отчетность как новое юридическое лицо за период с
1-го числа месяца регистрации по 31 декабря включительно.
Документация, характеризующая финансово-хозяйственную деятель-
ность предприятия до приватизации (первичные учетные документы,
применяемые регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская отчет-
ность и т.п.), хранится и используется в учетной работе приватизи-
рованного предприятия в установленном порядке.
Заместитель Министра финансов
Российской Федерации
С.В.ГОРБАЧЕВ
Заместитель начальника
Управления методологии бухгалтерского
учета и отчетности
Н.Г.ВОЛКОВ
------------------------- |
