ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 21 февраля 2000 года Дело N А42-5141/99-20
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе
председательствующего Дмитриева В.В., судей Троицкой Н.В. и
Ломакина С.А., при участии от ОАО "Мурманэлектросвязь" Русиновой
Т.В. (доверенность от 15.10.99 N 51), Рябинина Р.Ю. (доверенность
от 16.11.99 N 55), Шевелева С.Э. (доверенность от 16.11.99 N 56),
Шерстобитовой М.Л. (доверенность от 12.01.2000 N 9), от Инспекции
Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по
городу Мурманску Шумаевой М.В. (доверенность от 02.11.99
N 901-11/33-2679), рассмотрев в открытом судебном заседании
кассационную жалобу открытого акционерного общества
"Мурманэлектросвязь" на решение Арбитражного суда Мурманской
области от 17.11.99 по делу N А42-5141/99-20 (судьи Драчева Н.И.,
Евтушенко О.А., Мунтян Л.Б.),
УСТАНОВИЛ:
Открытое акционерное общество "Мурманэлектросвязь" (далее -
ОАО "МЭЛС") обратилось в арбитражный суд с иском о признании
недействительным пункта 2 постановления Государственной налоговой
инспекции по городу Мурманску (в настоящее время - Инспекция
Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу
Мурманску, ИМНС) от 26.04.99 N 901-02.1-42-784 в части взыскания с
Мурманского городского узла электрической связи (далее - МГУЭС)
4066202 рублей заниженного налога на добавленную стоимость (далее
- НДС) и пеней, начисленных на данную сумму за несвоевременную
уплату НДС, а также 150210 рублей спецналога и 115110 рублей пеней
за его несвоевременное внесение.
Решением от 17.11.99 постановление ИМНС от 26.04.99
N 901-02.1-42-784 признано недействительным в части взыскания
1941296 рублей НДС, 120168 рублей спецналога и начисленных за
несвоевременную уплату данных налоговых платежей пеней, в
остальной части иска отказано.
В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
В кассационной жалобе ее податель просит отменить решение и
иск удовлетворить полностью по следующим основаниям:
- нарушение ИМНС требований пункта 1 статьи 9 и статей 19, 87
и 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и
части второй статьи 9 Закона Российской Федерации "О введении в
действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при
вынесении постановления в отношении ОАО "МЭЛС" по результатам
проверки его филиала;
- несоответствие решения суда требованиям статьи 127
Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее -
АПК РФ), поскольку при удовлетворении иска в части правомерности
предъявления к возмещению из бюджета НДС на основании пункта 2
статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную
стоимость" безосновательно отклонены требования об удовлетворении
иска в целом;
- отсутствие оснований для доначисления НДС, поскольку у истца
имеется переплата налога в связи с завышением налоговой базы, что
отражено ИМНС в акте проверки, за счет неполного предъявления НДС
бюджету по основным средствам на основании Федерального закона от
01.04.96 N 25-ФЗ, излишнего внесения налога по строительству
хозяйственным способом, а также из-за проверки только одного из 15
филиалов налогоплательщика (статья 44 НК РФ).
Кассационная инстанция считает жалобу подлежащей
удовлетворению.
Как следует из материалов дела, ОАО "МЭЛС" приобрело у
акционерного общества закрытого типа "Севтелеком" на основании
договоров N 1-3 основные средства, которые были переданы с баланса
самого общества на баланс МГУЭС по авизо от 22.01.96 N 155 и от
14.03.96 N 25. НДС и спецналог, уплаченные при приобретении данных
основных средств, были предъявлены к возмещению из бюджета в
январе-августе 1996 года. Вместе с тем на основании приказа от ОАО
"МЭЛС" от 29.04.96 по актам передачи от 30.04.96 N 1-9 с баланса
филиала средства переданы на баланс самого общества (л.д. 99-105,
том 1), а затем на основании решения общего собрания акционеров
ОАО "МЭЛС" от 12.05.96 и приказа от 14.05.96 N 125 они же переданы
в счет оплаты взноса в уставный фонд АОЗТ "Севтелеком". При
проверке деятельности МГУЭС (филиала ОАО "МЭЛС") ИМНС посчитала
неправомерным предъявление к возмещению из бюджета НДС и
спецналога, поскольку, во-первых, они получены филиалом от
головного предприятия безвозмездно, а во-вторых, после передачи
основных фондов другому налогоплательщику налоги, предъявленные к
возмещению до их передачи, подлежат восстановлению к перечислению
в бюджет в связи с использованием их налогоплательщиком для целей,
не связанных с производством продукции (работ, услуг), - акт
проверки от 31.03.99. Постановлением ИМНС от 26.04.99 МГУЭС -
филиалу ОАО "МЭЛС" предложено добровольно уплатить суммы
доначисленных налогов и пеней.
Пунктом 9 постановления Пленума Верховного Суда Российской
Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
от 11.06.99 N 41/9 разъяснено, что в соответствии с НК РФ с
01.01.99 филиалы и представительства российских юридических лиц не
рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и
не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных
обязанных лиц. Поэтому установлено общее правило о том, что с
01.01.99 ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате
налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав
которого входит соответствующий филиал (представительство) -
статья 9 Закона Российской Федерации "О введении в действие части
первой Налогового кодекса Российской Федерации").
В нарушение статей 87, 89, 100 и 101 НК РФ с актом проверки,
постановлением, вынесенным по результатам его рассмотрения,
ознакомлены директор и главный бухгалтер МГУЭС - филиала ОАО
"МЭЛС", утратившего на момент проведения проверки статус
налогоплательщика, а не руководители налогоплательщика (ОАО
"МЭЛС"). Более того, постановление ИМНС вынесено именно в
отношении лица, не являющегося налогоплательщиком. Согласно пункту
6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение
должностными лицами ИМНС требований к производству по делам о
налоговом правонарушении может служить основанием для отмены судом
решения налогового органа. В нарушение статьи 127 Арбитражного
процессуального кодекса Российской Федерации суд не дал оценку
этому основанию иска ОАО "МЭЛС", а поскольку в данном случае имеет
место неправильное применение именно норм материального права -
нарушение императивных правил проведения выездной налоговой
проверки, - кассационная инстанция считает это одним из оснований
для удовлетворения иска.
В силу статьи 1 Закона Российской Федерации "О налоге на
добавленную стоимость" НДС представляет собой форму изъятия в
бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях
производства и определяемой как разница между стоимостью
реализованных товаров, работ, услуг и стоимостью материальных
затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.
Наделение юридическим лицом своего обособленного подразделения
имуществом, в том числе перераспределение этого имущества, в
соответствии с пунктом 3 статьи 55 Гражданского кодекса Российской
Федерации является одной из функций юридического лица по отношению
к упомянутому подразделению и не может быть квалифицировано как
действия по реализации товаров (работ, услуг). При этом необходимо
иметь в виду, что согласно подпункту "а" пункта 2 статьи 3 Закона
Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" обороты
по реализации товаров (работ, услуг) внутри юридического лица
считаются объектами налогообложения только при условии, что они
совершены в целях собственного потребления получателя и затраты по
ним не относятся на издержки производства и обращения.
Статьей 3 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой
системы в Российской Федерации", статьей 2, подпунктом "а" пункта
1 статьи 3 и абзацем 1 статьи 4 Закона Российской Федерации "О
налоге на добавленную стоимость" установлено, что плательщиками
налога на добавленную стоимость являются организации и другие
категории плательщиков, на которых в соответствии с
законодательством возложена обязанность уплачивать налоги, имеющие
обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров
как собственного производства, так и приобретенных.
Порядок определения облагаемого оборота установлен статьей 4
Закона.
В пункте 2 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на
добавленную стоимость" указано, что сумма налога на добавленную
стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется ка разница
между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные
им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически
уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги),
стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
Суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств и
нематериальных активов, принятых на баланс после 01.01.96, как
правомерно указывает истец, в полном объеме вычитаются из сумм
налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет
основных средств и нематериальных активов (Федеральный закон от
01.04.96 N 25-ФЗ).
ИМНС не представила доказательств того, что НДС, уплаченный
при приобретении основных средств, предъявлялся к возмещению из
бюджета самим головным предприятием - ОАО "МЭЛС".
Следовательно, МГУЭС изначально вправе отнести на расчеты с
бюджетом всю сумму входного НДС по основным средствам,
приобретенным у АОЗТ "Севтелеком", по мере их оплаты при условии,
что эти же средства не были переданы налогоплательщиком как
учредителем акционерного общества в его уставный фонд до принятия
вышеназванного Закона, то есть находились у него в собственности
(на балансе).
Согласно пункту 14 Указа Президента Российской Федерации от
22.12.93 N 2270 и подпункту "в" пункта 10 Инструкции
Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и
уплаты налога на добавленную стоимость" средства учредителей,
вносимые в уставные фонды, налогом на добавленную стоимость не
облагаются (в настоящее время пункт 3 статьи 39 НК РФ), то есть
вышеназванной нормой указа признается, что при передаче имущества
в уставный фонд обороты по реализации продукции (работ, услуг)
отсутствуют.
Только в пункте 3 письма Минфина России от 12.11.96 N 96 "О
порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций,
связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами"
разъяснено, что в случае отпуска товарно-материальных ценностей на
непроизводственные нужды после списания налога со счета 19 "Налог
на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" производится
восстановление соответствующих сумм налога по кредиту счета 68
"Расчеты с бюджетом" в корреспонденции со счетами учета источников
их покрытия (финансирования).
Учитывая изложенное, ИМНС и суд пришли к выводу, что при
передаче основных средств ОАО "МЭЛС" - учредителем в уставный фонд
акционерного общества суммы налога на добавленную стоимость,
уплаченные поставщикам указанных основных средств,
восстанавливаются на расчеты с бюджетом за счет прибыли,
остающейся в распоряжении организации, как направленные на
непроизводственные цели.
Вместе с тем даже при указанном толковании норм
законодательства о НДС как в постановлении налогового органа, так
и в решении суда, признавшего его частично недействительным,
неправильно определены налоговые базы, поскольку при передаче
бывших в эксплуатации основных средств в качестве вклада в
уставный капитал восстановление сумм налога, ранее списанных в
дебет счета 68 в корреспонденции со счетом 81 "Использование
прибыли", осуществляется частично - от стоимости основных средств,
не списанных через амортизацию (статья 7 Закона Российской
Федерации "О налоге на добавленную стоимость", Положение о составе
затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг),
включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке
формирования финансовых результатов, учитываемых при
налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства
Российской Федерации от 05.08.92 N 552).
В то же время решение о доначислении НДС принято ИМНС уже
после принятия части первой Налогового кодекса Российской
Федерации, согласно которому правила толкования актов
законодательства о налогах и сборах, определенные статьей 3
Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат применению при
рассмотрении споров после 01.01.99 независимо от того, до или
после вступления в силу части первой кодекса возникли спорные
правоотношения. Согласно пункту 6 данной статьи акты
законодательства о налогах и (или) сборах должны быть
сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие
налоги (сборы), когда и в какой сумме он должен платить. Пунктом 7
статьи 3 кодекса установлено, что все неустранимые сомнения,
противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах
толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Поскольку нормы статей 4 и 7 Закона Российской Федерации "О
налоге на добавленную стоимость" не предусматривают возможности и
необходимости восстановления входного НДС по основным средствам к
перечислению в бюджет, обоснованно фактическое применение судом
первой инстанции статьи 3 НК РФ при рассмотрения вопроса об
отсутствии оснований для восстановления (доначисления) НДС по
основным производственным фондам, ранее правомерно предъявленным к
возмещению из бюджета.
Суд кассационной инстанции на основании изучения материалов
дела также указывает на следующее.
Согласно статье 25 Закона Российской Федерации "Об основах
налоговой системы в Российской Федерации" инструкции и
методические указания по применению законодательства о налогах
издаются Государственной налоговой службой Российской Федерации по
согласованию с Министерством финансов Российской Федерации, данные
инструкции относятся к нормативным актам. Пунктом 12 Указа
Президента Российской Федерации от 23.05.96 N 763 предусмотрено,
что нормативные акты федеральных органов исполнительной власти
вступают в силу по истечении 10 дней со дня их опубликования, если
иной порядок их вступления в силу не предусмотрен самими актами.
Пунктом 50 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от
11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную
стоимость" (в редакции, действовавшей до изменений от 27.12.97
N 5) было предусмотрено, что в случае, если материальные
ресурсы, по которым в установленном порядке произведено
возмещение (вычет) налога на добавленную стоимость, использованы
для непроизводственной сферы, имеющей специальные источники
финансирования, делается восстановительная бухгалтерская проводка:
кредит счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на
добавленную стоимость" и дебет соответствующих счетов учета
источников финансирования (покрытия).
Вместе с тем пункт 1 статьи 1 НК РФ устанавливает, что
законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит
из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных
законов о налогах и (или) сборах.
Согласно пункту 7 постановления Пленума Верховного Суда
Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации от 11.06.99 N 41/9 при решении вопроса о
применении по конкретному делу нормативного правового акта,
связанного с налогообложением и сборами, судам необходимо иметь в
виду, что в соответствии со статьей 4 кодекса органы
исполнительной власти любого уровня вправе издавать такие акты
только в случае, если это предусмотрено законодательством о
налогах и сборах. Исходя из статьи 7 вводного Закона, изданные до
1 января 1999 года инструкции Государственной налоговой службы
Российской Федерации по применению конкретных законов об отдельных
видах налогов применяются судами при разрешении споров в части, не
противоречащей кодексу, в том числе его статье 4, согласно которой
нормативные правовые акты органов исполнительной власти не могут
изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Таким образом, нормами Закона Российской Федерации "О налоге
на добавленную стоимость" не предусмотрена обязанность
налогоплательщика восстановить из бюджета НДС по приобретенным
основным средствам при их передаче в уставный фонд. Такая
обязанность в проверяемый период следовала из норм раздела XVI
Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 11.10.95 N 39,
который был исключен из нее с 28.01.98. Поэтому нормы правового
акта органа исполнительной власти в данном случае применению не
подлежали.
Следующим основанием для удовлетворения жалобы является тот
факт, что при проведении проверки ИМНС установлен факт переплаты
2124906 рублей НДС в сентябре и октябре 1996 года за счет
исправительных проводок в бухгалтерской отчетности и налоговых
декларациях (л.д. 14, том 1); ранее в мае-августе 1996 года эта же
сумма предъявлена МГУЭС к возмещению из бюджета.
Из содержания статьи 11 Закона Российской Федерации "Об
основах налоговой системы в Российской Федерации" следует, что
обязанностью налогоплательщика является своевременная и в полном
размере уплата законно установленных налогов. Эта обязанность
прекращается уплатой налогоплательщиком налога либо отменой
налога.
Неисполнение данной обязанности влечет применение к
налогоплательщику финансовых санкций.
Законом Российской Федерации "Об основах налоговой системы в
Российской Федерации" установлены самостоятельные виды
ответственности за нарушения налогового законодательства,
подлежащие применению в зависимости от состава правонарушения:
взыскание штрафа - в случае, если проверкой выявлено нарушение,
повлекшее неуплату налога в бюджет (в этом случае взыскивается и
налог); взыскание пеней - если налог уплачен в бюджет
несвоевременно.
Таким образом, поскольку в данном случае недоимка по НДС в
мае-августе 1996 года восполнялась переплатой в последующие
периоды и в проверяемом периоде имеет место переплата налоговых
платежей, оснований к применению ответственности, предусмотренной
подпунктом "а" пункта 1 Закона Российской Федерации "Об основах
налоговой системы в Российской Федерации", в части взыскания суммы
заниженного НДС не имелось.
Довод об излишней уплате НДС за счет включения в объект
обложения данным налогом работ по строительству объектов
хозяйственным способом и, соответственно, об исполнении
обязанности налогоплательщика также со ссылкой на необходимость в
данном случае вносить изменения в налоговые и бухгалтерские
документы как на связанные с использованием льготы, необосновано
не исследован судом, однако в данном случае в статье 5 Закона
Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" таковая
отсутствует.
Между тем в соответствии с пунктом 2 статьи 3 Закона
Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" объектами
налогообложения считаются обороты по реализации товаров (работ,
услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления в тех
случаях, когда затраты не относятся на издержки производства и
обращения.
Поскольку по мере ввода в эксплуатацию объектов основных
фондов затраты относятся на издержки производства и обращения
через сумму износа (амортизации) в установленном порядке, работы
по строительству истцом производственных помещений хозяйственным
способом для собственных нужд не могут считаться объектом
налогообложения, как это предусмотрено пунктом 2 статьи 3
указанного выше закона.
В соответствии со статьями 3, 4 Закона Российской Федерации "О
налоге на добавленную стоимость" объектами налогообложения
являются обороты по реализации на территории Российской Федерации
товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Для строительных,
строительно-монтажных и ремонтных организаций облагаемым оборотом
является стоимость выполненных работ, принятых заказчиками.
Согласно пунктам 5 и 9 Положения о составе затрат по
производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в
себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования
финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли,
утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от
05.08.92 N 552, одним из элементов затрат, образующих
себестоимость продукции (работ, услуг), является амортизация
основных фондов, в котором отражается сумма амортизационных
отчислений на полное восстановление основных производственных
фондов, исчисленная из балансовой стоимости и утвержденных в
установленном порядке норм.
Производственные здания относятся к основным фондам, поэтому
по мере ввода их в эксплуатацию затраты на строительно-монтажные
работы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) через
амортизационные отчисления.
А поскольку подпунктом "а" пункта 2 статьи 3 Закона Российской
Федерации "О налоге на добавленную стоимость" возникновение
оборота не поставлено в зависимость от порядка и способа отражения
затрат, связанных с выполнением работ хозяйственным способом, в
издержках производства и обращения, довод ОАО "МЭЛС" об отсутствии
в данном случае объектов обложения НДС и спецналогом подлежал
исследованию и выявлению ИМНС при проведении проверки, а также
судом при вынесении решения (позиция налогоплательщика аналогична
ситуациям, приведенным в надзорных делах N 794/95 и N 2639/98
Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации).
При указанных обстоятельствах следует признать, что суд
неправомерно отказал ОАО "МЭЛС" в удовлетворении исковых
требований. При этом суд кассационной инстанции не находит
оснований для отмены решения с передачей дела на новое
рассмотрение вследствие недостаточно полного исследования
фактических обстоятельств дела по ряду оснований иска, поскольку с
учетом всех материалов дела, в том числе и фактических
обстоятельств, установленных судом, можно сделать вывод о
незаконности постановления ИМНС как по праву, так и по размеру
(пункт 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации от 23.09.99 N 13).
Руководствуясь статьями 174 и 175 (пункт 2) Арбитражного
процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный
арбитражный суд Северо-Западного округа
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Мурманской области от 17.11.99 по
делу N А42-5141/99-20 отменить частично.
Признать недействительным пункт 2 постановления
Государственной налоговой инспекции по городу Мурманску от
26.04.99 N 901-02.1-42-784 в части взыскания с Мурманского
городского узла электрической связи 4066202 рублей заниженного
налога на добавленную стоимость и пеней, начисленных на данную
сумму за несвоевременную уплату НДС, а также 150210 рублей
спецналога и 115110 рублей пеней за его несвоевременное внесение.
Возвратить открытому акционерному обществу
"Мурманэлектросвязь" из федерального бюджета 834 рубля 90 копеек
государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой
инстанции и 417 рублей 45 копеек госпошлины - кассационной
инстанции.
Председательствующий
ДМИТРИЕВ В.В.
Судьи
ЛОМАКИН С.А.
ТРОИЦКАЯ Н.В.
|
