ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТАМОЖЕННЫЙ КОМИТЕТ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
19 апреля 1993 года
ПОРЯДОК
ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
И ОТЧЕТНОСТИ НА РЕГИОНАЛЬНЫХ СКЛАДАХ МАТЕРИАЛЬНО -
ТЕХНИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ ТАМОЖЕННЫХ ОРГАНОВ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Настоящий Порядок разработан на основе Приказа
Государственного таможенного комитета Российской Федерации от
21.09.92 N 422 (приложение 1), Положения о региональных складах
материально-технического обеспечения таможенных органов Российской
Федерации от 01.12.92 N 01-20/7626, указаний о порядке учета
операций по централизованному снабжению материальными ценностями
учреждения (приложение 1 к Инструкции Министерства финансов СССР
от 10 марта 1987 г. N 61 и действующей по настоящее время), с
использованием Инструкции о порядке приемки продукции
производственно-технического назначения и товаров народного
потребления по количеству, утвержденной Постановлением
Госарбитража при Совете Министров СССР от 15 июня 1965 г. N П-6,
Инструкции о порядке приемки продукции производственно -
технического назначения и товаров народного потребления по
качеству, утвержденной Постановлением Госарбитража при Совете
Министров СССР от 25 апреля 1966 г. N П-7, и устанавливает единые
методологические основы бухгалтерского учета и отчетности на
складах материально-технического обеспечения в таможенной системе,
а также определяет взаимоотношения таможен с региональными
складами и с Государственным таможенным комитетом Российской
Федерации.
Указания предназначены для работников таможенной системы.
Данный Порядок подготовлен отделом разработки технологий
финансирования и бухгалтерского учета по состоянию на 19.04.93.
Замечания и предложения направляйте в Финансовое управление
ГТК России.
Руководитель работы - начальник Финансового управления ГТК
России А.Д. Листопад.
Исполнители: Богданова Т.Н., Власова Л.И., Гладкова В.В.,
Афанасьева А.С., Ледовская Л.И.
I. Общие положения
1. Региональные склады осуществляют свою деятельность через
региональные таможенные управления (таможни) и непосредственно
подчиняются их начальникам.
2. Региональные склады предназначаются для приема, хранения и
отпуска вещевого и иного имущества, приобретаемого в
централизованном порядке.
3. Приемка материальных ценностей, получаемых в порядке
централизованного снабжения, производится в установленном порядке,
изложенном ниже.
4. Расчеты между ГТК России (заказчиком) и поставщиками по
централизованному снабжению материальными ценностями таможенных
учреждений производятся через ГТК России (заказчика).
5. Таможенное учреждение обязано вести бухгалтерский учет
имущества, находящегося на складах, при помощи учетных измерителей
в натуральном и денежном выражении путем сплошного, непрерывного
взаимосвязанного их отражения на основе документов.
6. Главными задачами бухгалтерского учета являются:
- формирование полной и достоверной информации о наличии и
движении имущества на складах;
- обеспечение контроля за наличием и движением имущества,
использованием его в соответствии с утвержденными ГТК России
нормами;
- своевременное предупреждение негативных явлений в
хозяйственно-финансовой деятельности.
II. Порядок взаимоотношений таможен с региональными
складами и с ГТК России
1. Начальником Управления материально-технического снабжения
составляется разнарядка на прием, хранение и отпуск имущества,
подписанная начальником Финансового управления и утвержденная в
установленном порядке заместителем председателя ГТК России.
2. На основании утвержденной разнарядки начальник
регионального Управления (таможни) издает распоряжения на прием,
хранение и отпуск имущества на складах.
3. Хозяйственная деятельность склада осуществляется в
соответствии с установленным законодательством и нормативными
документами, Положением о региональных таможенных управлениях ГТК
России и Положением о региональных складах материально -
технического обеспечения таможенных органов Российской Федерации,
а также настоящими указаниями.
4. Документами на право приема имущества складом являются:
- распоряжение начальника регионального управления (таможни),
оформленное в соответствии с п.1 настоящего раздела;
- акты приема на имущество, завозимое на склады поставщиками в
счет заключенных договоров;
- накладные или багажные квитанции железнодорожного, водного
или автомобильного транспорта.
III. Обязанности отправителя и получателя
1. В целях сохранности товаров при поставках отправитель
обязан обеспечить:
а) надлежащее оформление отгрузочных и расчетных документов,
соответствие указанных в них данных о количестве товаров
фактически отгружаемому количеству, своевременную отсылку этих
документов получателю в установленном порядке;
б) строгое соблюдение действующих на транспорте правил сдачи
грузов к перевозке, их погрузке и крепления;
в) определение условий поставки товаров.
2. При приемке груза от органов транспорта получатель обязан
проверить, обеспечена ли сохранность груза при перевозке, в
частности:
а) проверить в надлежащих случаях наличие на транспортных
средствах или на контейнерах пломб отправителя или пункта
отправления, исправность пломб, оттиски на них, состояние
транспортных средств, наличие защитной маркировки груза, а также
исправность тары;
б) проверить соответствие наименования груза и транспортной
маркировки на нем данных, указанных в транспортном документе, и
потребовать от органов транспорта выдачи груза по количеству мест
или по весу.
В случае выдачи груза без проверки количества мест или веса
получатель в порядке, установленном правилами оформления выдачи
грузов, обязан потребовать от органов транспорта, чтобы на
транспортном документе была сделана соответствующая отметка.
3. Приемка продукции по количеству производится по
транспортным и сопроводительным документам (счету - фактуре,
спецификации, описи, упаковочным ярлыкам и др.) отправителя. В
случае отсутствия указанных документов или некоторых из них
составляется акт о фактическом наличии продукции, и в акте
указывается, какие документы отсутствуют.
4. Количество поступившей продукции при приемке должно
определяться в тех же единицах измерения, которые указаны в
сопроводительных документах.
5. Если при приемке продукции будет выявлена недостача
продукции против данных, указанных в транспортных и
сопроводительных документах, то результаты приемки продукции по
количеству оформляются актом. Акт должен быть составлен в тот же
день, когда недостача выявлена.
В акте о недостаче продукции должны быть указаны:
а) наименование получателя и его адрес;
б) дата и номер акта, место приемки товара и составления акта;
в) фамилия, имя и отчество лиц, принимавших участие в приемке
товара по количеству и в составлении акта, занимаемые ими
должности;
г) наименование и адреса отправителя и поставщика;
д) дата и номер телефонограммы или телеграммы о вызове
представителя (отправителя);
е) дата и номер счета - фактуры и транспортной накладной
(коносамента);
ж) дата отправки товара со станции (пристани, порта)
отправления или со склада отправителя;
з) дата прибытия товара на станцию (пристань, порт)
назначения, время выдачи груза органом транспорта, время доставки
товара на склад получателя;
и) условия хранения товара на складе получателя до приемки ее;
к) состояние тары и упаковки;
л) другие данные, которые по мнению лиц, участвующих в
приемке, необходимо указать в акте для подтверждения недостачи;
м) точное количество недостающей продукции и ее стоимость;
н) по возможности заключение о причинах и месте образования
недостачи.
Акт должен быть подписан всеми лицами, участвовавшими в
приемке продукции по количеству.
6. К акту приемки, которым устанавливается недостача
продукции, должны быть приложены:
а) копии сопроводительных документов или сличительной
ведомости, т.е. ведомости сверки фактического наличия продукции с
данными, указанными в документах отправителя;
б) упаковочные ярлыки (кипные карты и т.п.), вложенные в
каждое тарное место;
в) пломбы от тарных мест, в которых обнаружена недостача;
г) подлинный транспортный документ (накладная, коносамент), а
в случае предъявления получателем органу транспорта претензии,
связанной с этим документом, - его копия.
д) другие документы, свидетельствующие о причинах
возникновения недостачи.
7. Претензия в связи с недостачей продукции должна быть
направлена отправителю в соответствии с Положением о претензионном
порядке урегулирования споров (приложение) <*>.
--------------------------------
<*> Не приводится.
8. К претензии о недостаче продукции должен быть приложен акт
о недостаче с приложениями, указанными в п. 5 настоящего раздела,
если их нет у отправителя (изготовителя, поставщика).
9. По получении претензии о недостаче продукции начальник
управления (отправителя) назначает служебную проверку по
материалам претензии.
10. Материалы проверки рассматриваются и утверждаются
начальником Финансового управления.
В случаях, когда по результатам проверки выявляются факты
злоупотреблений или хищений продукции, начальник управления
(отправителя) обязан немедленно сообщить об этом органам
внутренних дел или прокуратуры и направить им соответствующие
документы.
11. Не позднее 10-дневного срока после поступления претензии
отправитель (изготовитель, поставщик) обязан мотивированным
письмом сообщить результаты ее рассмотрения получателю.
В этот же срок признанная по претензиям сумма должна быть
перечислена заказчику.
При отказе в удовлетворении претензии получателю возвращаются
приложенные им к претензии подлинные документы.
12. При отправке продукции без вскрытия тары или упаковки
первоначального отправителя (изготовителя) с последнего не
снимается ответственность за недостачу продукции, если недостача
образовалась не по вине получателя, переотправившего продукцию.
Получатель, отгрузивший продукцию без вскрытия тары
первоначального отправителя (изготовителя), при отказе в
удовлетворении претензии, предъявленной в связи с недостачей
продукции, кроме мотивов отказа, должен сообщить дату получения им
этой продукции, а также дату и номер счета отправителя
(изготовителя).
13. Если по действующему законодательству имеются основания
для возложения ответственности за недостачу груза на органы
транспорта, получатель обязан в установленном порядке предъявить
претензию соответствующему органу транспорта.
IV. Организация бухгалтерского учета и отчетности
1. В связи с изменением порядка бухгалтерского учета основных
средств, малоценных и быстроизнашивающихся предметов в таможенных
учреждениях установить, что:
- в составе основных средств учитываются предметы стоимостью
свыше 3 тысяч рублей за единицу;
- основные средства, приобретенные до 1 января 1992 года,
сохраняют прежний порядок бухгалтерского учета.
Основные средства, приобретенные после 1 января 1992 года
стоимостью в пределах до 3 тыс. рублей, подлежат переводу в состав
малоценных и быстроизнашивающихся предметов. На первоначальную
стоимость переводимых основных средств в состав малоценных и
быстроизнашивающихся предметов делаются записи по дебету
субсчета 250 "Фонд в основных средствах" и кредиту счета 010-019
"Основные средства". Одновременно производится вторая запись по
дебету счета 070 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и
кредиту субсчета 260 "Фонд в малоценных и быстроизнашивающихся
предметах":
- белье, постельные принадлежности, одежда и обувь из состава
основных средств переводятся в состав малоценных и
быстроизнашивающихся предметов, в связи с чем из плана счетов
бухгалтерского учета исключается субсчет 014 "Белье, постельные
принадлежности, одежда и обувь". Учет белья, постельных
принадлежностей, одежды и обуви ведется на карточках ф. ОС-9 или
вкладных листах ф. 402;
- предметы стоимостью в пределах 100 рублей за единицу,
которые разрешено списывать по мере отпуска в эксплуатацию,
подлежат учету в ведомостях оперативного (количественного) учета
движения малоценных и быстроизнашивающихся предметов ф. 412 или в
книге складского учета материалов ф. М-17;
- основные средства, малоценные и быстроизнашивающиеся
предметы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по
фактическим затратам их приобретения и доставки.
2. Основные средства таможенного учреждения отражаются в
бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости, т.е.
по фактическим затратам их приобретения, сооружения и
изготовления. Изменение первоначальной стоимости основных средств
допускается лишь в случаях достройки, дооборудования,
реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов.
Стоимость основных средств таможенного учреждения погашается
путем начисления износа (амортизированной стоимости) и списания в
течение нормативного срока их эксплуатации по нормам, утвержденным
в установленном законодательством порядке. Накопленный стоимостной
износ (амортизированная стоимость) основных средств отражается в
учете и отчетности отдельно.
3. В случае реализации и прочего выбытия основных средств
убыток или доход по этим операциям относится на результаты
хозяйственной деятельности таможенного учреждения.
4. Таможенные учреждения, состоящие на федеральном бюджете,
начисляют износ по основным средствам и показывают его в
отчетности.
5. Не относятся к основным средствам и учитываются в
таможенных учреждениях в составе малоценных предметов и других
ценностей (предприятиях таможенной службы России - в составе
средств в обороте):
а) предметы, служащие менее одного года, независимо от их
стоимости;
б) предметы стоимостью в пределах 3000 рублей за единицу по
цене приобретения, независимо от срока их службы, за исключением
сельскохозяйственных машин и орудий, строительного
механизированного инструмента, которые относятся к основным
средствам, независимо от их стоимости;
в) бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные
дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в
лесу сроком эксплуатации до двух лет (передвижные обогревательные
домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и т.д.);
г) специальные инструменты и специальные приспособления
(инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные
для серийного и массового производства определенных изделий или
для изготовления индивидуального заказа), независимо от стоимости;
д) специальная одежда, специальная обувь, а также постельные
принадлежности, независимо от их стоимости и срока службы.
6. Предметы стоимостью в пределах 100 рублей за единицу могут
списываться в расход по мере отпуска их в производство или
эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих предметов при
эксплуатации в таможенном учреждении должен быть организован
надлежащий контроль за их движением.
Стоимость специальных инструментов и специальных
приспособлений погашается в соответствии с установленной нормой
или сметной ставкой, рассчитанной исходя из сметы расходов на их
изготовление (приобретение). Стоимость специальных инструментов и
специальных приспособлений, предназначенных для индивидуальных
заказов или используемых в массовом производстве, разрешается
полностью погашать в момент передачи в производство
соответствующих инструментов и приспособлений.
7. Предметы и ценности, предусмотренные пунктом 5, отражаются
в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости,
т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения или
изготовления.
8. Сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо,
покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части,
тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции
(товаров), и другие материальные ресурсы отражаются в учете и
отчетности по их фактической себестоимости.
Фактическая себестоимость материальных ресурсов определяется
исходя из затрат их приобретения, включая оплату процентов за
приобретение в кредит, предоставленный поставщиком этих ресурсов,
наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения, уплаченные
снабженческим, внешнеэкономическим организациям, стоимость услуг
товарных бирж, таможенные пошлины, расходы на транспортировку,
хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.
9. Готовая продукция отражается в балансе по фактической
производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с
использованием в процессе производства основных средств, сырья,
материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты
на производство продукции.
10. Товары на оптовых складах и базах снабженческо-сбытового
предприятия таможенного учреждения отражаются в балансе по
розничным (продажным) ценам или покупной стоимости. Разница между
покупной стоимостью и розничной (продажной) ценой выделяется в
отчетности отдельной статьей.
11. Таможенное учреждение может создавать резервы сомнительных
долгов по расчетам с другими предприятиями, учреждениями, а также
отдельными лицами с отнесением сумм резервов на результаты
хозяйственной деятельности.
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность
предприятия, которая не погашена в сроки, установленные
договорами, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
12. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов
проведенной в конце отчетного года инвентаризации дебиторской
задолженности таможенного учреждения.
Величина резерва определяется отдельно по каждому
сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния
(платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга
полностью или частично.
Если до конца года, следующего за годом создания резерва
сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет
использован, то неизрасходованные суммы присоединяются к прибыли
соответствующего года.
13. Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой
стороной в своей отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских
записей и признаваемых ею правильными.
При разногласиях заинтересованная сторона обязана в
установленные сроки передать необходимые материалы на рассмотрение
органам, уполномоченным разрешать соответствующие споры.
14. Штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по
которым получены решения суда, арбитража об их взыскании,
относятся на результаты хозяйственной деятельности
(финансирования) и до их получения или уплаты отражаются в
отчетности получателя и плательщика соответственно по статьям
дебиторов или кредиторов.
15. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по
которым исковая давность истекла, подлежат отнесению на результаты
хозяйственной деятельности или на увеличение финансирования
(фондов).
16. Таможенное учреждение представляет в Финансовое управление
ГТК России квартальную и полугодовую бухгалтерскую отчетность
20 числа следующего за отчетным периодом месяца, а годовую
бухгалтерскую отчетность - 15 февраля следующего за отчетным года.
17. Таможенное учреждение может представлять месячную,
квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность об исполнении смет
расходов Финансовому управлению ГТК России в иные, согласованные с
ним сроки.
18. Датой представления бухгалтерской отчетности для
одногороднего таможенного учреждения считается день фактической
передачи ее по принадлежности, а для иногороднего - дата ее
отправления, обозначенная в штемпеле почтового предприятия.
В тех случаях, когда дата представления отчетности совпадает с
выходным (нерабочим) днем, срок представления отчетности
переносится на следующий за ним первый рабочий день.
19. Бухгалтерская отчетность подписывается начальником
таможенного учреждения и начальником отдела бухгалтерского учета и
контроля - главным бухгалтером таможенного учреждения.
Порядок учета операций по централизованному снабжению,
возникающих между заказчиком и грузополучателем,
состоящими на одном бюджете
1. Расчеты с поставщиком за материальные ценности в порядке
централизованного снабжения учреждений заказчик учитывает на
субсчете 178. При оплате счета поставщика заказчик дебетует
субсчет 178 и кредитует субсчет 090.
2. На основании полученных от поставщика оправдательных
документов (счетов, накладных и др.) на отправленные
грузополучателю материальные ценности заказчик высылает
учреждению - грузополучателю (бухгалтерии) извещение по
установленной форме. К извещению прилагается копия счета
поставщика на отправленные в адрес грузополучателя материальные
ценности.
3. Бухгалтерия грузополучателя по получении извещения и копии
счета поставщика на отправленные в адрес грузополучателя
материальные ценности производит следующие записи:
на сумму поступившего оборудования или других предметов,
входящих в состав основных средств, а также малоценных и
быстроизнашивающихся предметов, дебетует соответствующие субсчета
счета 01 или субсчет 070 и кредитует субсчета 250 или 260;
на сумму поступивших материалов или возвратной тары дебетует
соответствующие субсчета счета 063-067 и кредитует субсчет 140.
4. При отправке поставщику возвратной тары бухгалтерия
грузополучателя высылает заказчику для расчетов с поставщиком все
документы, подтверждающие отправку тары с указанием ее количества,
цены и стоимости. По этим операциям грузополучатель производит
записи по дебету субсчета 200 и кредиту субсчета 066 на сумму
стоимости возвратной тары.
5. В тех случаях, когда учреждение - грузополучатель не
подчинено непосредственно главному распорядителю кредитов
(заказчику), последний производит учет операций по
централизованному снабжению материальными ценностями этого
учреждения через распорядителя кредитов, которому подчинено это
учреждение.
Главный распорядитель кредитов (заказчик) по этим операциям
высылает нижестоящему распорядителю кредитов копию извещения на
отправление ценностей подведомственному ему учреждению в порядке
централизованного снабжения, одновременно сумму стоимости
отправленных ценностей относит на расчеты по финансированию с
нижестоящим распорядителем кредитов в дебет субсчета 140.
Нижестоящий распорядитель кредитов при получении копий
извещений об оплате в централизованном порядке материальных
ценностей, отгруженных непосредственно подчиненным ему
учреждениям, отражает в учете по дебету субсчета 140 в активе
(расчеты по финансированию подведомственных учреждений) и кредиту
субсчета 140 в пассиве (расчеты по финансированию с вышестоящим
распорядителем кредитов).
Схема проводок по учету форменной одежды
в таможенных учреждениях
Материалы и готовые предметы форменной одежды, поступающие в
таможенные учреждения, учитываются на балансовом счете N 069, при
этом делается бухгалтерская запись:
Дм 069 Км 291.
При выдаче со склада предметов форменной одежды работникам
таможенных учреждений бесплатно производится бухгалтерская запись
по следующей схеме:
Дм 174 Км 069
291а 174.
Учет выданной форменной одежды ведется на карточке Б-25
"Дебиторы по форменной одежде". Общая сумма стоимости выданной
форменной одежды один раз в квартал списывается на дебет
счета N 291 "Расчеты с Таможенным комитетом РФ по форменной
одежде" - кредит счета N 291 с одновременной высылкой в Финансовое
управление авизо-извещения.
При увольнении сотрудника по собственному желанию или за
нарушение служебной и трудовой дисциплины с него взыскивается
остаток полной стоимости форменной одежды и ее предметов за период
от даты увольнения до истечения сроков носки полученных предметов
форменной одежды. Задолженность за форменную одежду с уволенных
взыскивается при окончательном расчете.
Дм 174 - Км 291а - восстанавливается скидка на уволенного
работника с высылкой авизо-извещения один раз в квартал в
Финансовое управление таможенного комитета.
Дм 120 - Км 174 - внесены деньги в кассу или
Дм 180 - Км 174 удержаны из заработной платы с уволенного
работника.
Эти удержания таможенные учреждения перечисляют на счет ГТК РФ
N 2141359 в ОПЕРУ Центрального банка Российской Федерации
г. Москвы МФО 191027 и делают соответствующую запись:
Дм 090 - Км 120
Дм 291 - Км 090.
В случае образования за бывшим сотрудником задолженности по
форменной одежде, но не погашенная при увольнении сумма
переносится с балансового счета N 174 на балансовый счет N 175
"Расчеты с уволенными сотрудниками по форменной одежде"
Дм 175 - Км 174
и эта задолженность взыскивается таможенным учреждением на
основании исполнительной надписи нотариальных органов либо в
судебном порядке.
Материалы, передаваемые таможенными учреждениями в ателье для
индивидуального пошива форменной одежды, учитываются на балансовом
счете N 021 "Переработка форменной одежды в ателье".
По данному счету бухгалтерские записи производятся по
следующей схеме:
а) при передаче материалов со склада в ателье:
Дм 021 Км 069;
б) при оплате счетов ателье за пошив форменной одежды:
Дм 177 - Км 090 (статья 14).
На сумму кассового расхода ассигнований (кредитов) по
статье 14 делается регулировочная бухгалтерская запись:
Дм 140 - Км 291 - с одновременной высылкой в Финансовое
управление ГТК РФ авизо-извещения.
При поступлении готовой форменной одежды из ателье на склад
таможенного учреждения делается бухгалтерская запись:
Дм 069 - Км 021 - (стоимость ткани)
177 - (стоимость пошива).
Пошив форменной одежды индивидуально производится в ателье
всех категорий, но возмещение стоимости пошива производится не
выше разряда ателье первой категории с предъявлением
соответствующего заявления сотрудника таможенного учреждения с
приложением квитанций ателье и приходных накладных таможенного
учреждения о приеме от ателье готовых изделий.
Сотруднику, переводимому из одного таможенного учреждения в
другое, выдается на руки аттестат на вещевое довольствие, в
котором указываются все предметы форменной одежды, полученные
сотрудником, с указанием даты выдачи, первоначальная стоимость,
окончание срока носки и делается бухгалтерская проводка:
Дм 291 - Км 174 - б/стоимости.
При поступлении сотрудника на работу:
Дм 174 - Км 291 - б/стоимости (так как скидка по выданной
форменной одежде уже была передана ГТК РФ). Более подробно о
сроках носки, перечне форменной и специальной одежды, их учете,
выдаче см. в Приказе ГУ ГТК СССР N 214 от 13 июня 1991 года.
Заместитель Председателя
ГТК России
В.Ф.КРУГЛИКОВ
|
