ПРЕЗИДИУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 9 июня 1998 г. No. 7158/97
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
рассмотрел протест заместителя Председателя Высшего Арбитражного
Суда Российской Федерации на решение от 26.05.97, постановление
апелляционной инстанции от 15.07.97 Арбитражного суда
Волгоградской области по делу No. 107/12 и постановление
Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 29.09.97 по
тому же делу.
Заслушав и обсудив доклад судьи, Президиум установил
следующее.
Открытое акционерное общество "Волгоградский алюминий"
обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с иском к
Государственной налоговой инспекции по Тракторозаводскому району
города Волгограда о признании частично недействительным ее решения
от 26.03.97 No. 86.
Решением от 26.05.97 исковые требования удовлетворены
частично. Акт налогового органа признан недействительным в части
взыскания 34821013200 рублей заниженной прибыли, 285320400 рублей
налога по дивидендам, 936066700 рублей штрафа в размере 10
процентов от налога на прибыль и пеней за задержку уплаты налога
на прибыль. В остальной части иска отказано.
Постановлением апелляционной инстанции от 15.07.97 решение
суда изменено. Дополнительно признано недействительным решение
налогового органа в части взыскания 42823065100 рублей заниженной
прибыли и штрафа, 1310626600 рублей доначисленного налога с сумм
превышения расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой
величиной и штрафа и 1044163800 рублей доначисленного налога с
доходов банка и штрафа.
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением
от 29.09.97 оставил решение и постановление без изменения.
В протесте заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации предлагается названные судебные акты частично
отменить, дело передать на новое рассмотрение.
Президиум считает, что протест подлежит удовлетворению по
следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, в период с 17.11.96 по 17.01.97
Госналогинспекцией по Тракторозаводскому району города Волгограда
проведена документальная проверка ОАО "Волгоградский алюминий", по
результатам которой составлен акт от 24.02.97 No. 02-26 с
дополнением к нему от 14.03.97 No. 02-41.
Из акта следует, что истцом в течение 1994, 1995 и 9 месяцев
1996 года допускались нарушения, связанные с уплатой налога на
прибыль, налога с сумм превышения расходов на оплату труда по
сравнению с их нормируемой величиной, местных налогов и сборов.
На основании акта проверки налоговым органом принято решение
об обязании истца перечислить в бюджет заниженную прибыль,
доначисленные налоги и финансовые санкции в общей сумме
45247291100 рублей, а с учетом излишне начисленного налога на
содержание милиции - 45244229600 рублей.
В частности, в акте проверки (пункт 1) отмечено, что истцом в
течение 1995 и 9 месяцев 1996 года на себестоимость произведенной
продукции в качестве затрат отнесена курсовая разница,
образовавшаяся в отчетном периоде в результате изменения курса
рубля по отношению к котируемым Банком России иностранным валютам,
действовавшего на дату поступления на склад сырья и материалов, и
курса рубля по отношению к иностранным валютам, действовавшего на
момент оплаты за поставленное сырье и материалы. Завышение
себестоимости привело к занижению налогооблагаемой прибыли.
Принимая решение об удовлетворении этого требования, суд
исходил из пунктов 3.2, 3.3 положения по бухгалтерскому учету
"Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых
выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом Минфина
России от 13.06.95 No. 50, где определен порядок пересчета
стоимости имущества и обязательств, выраженной в иностранной
валюте. Поскольку при импорте датой совершения операции является
дата перехода права собственности на импортируемые товары к
импортеру, суд пришел к выводу, что истец правомерно включил в
себестоимость курсовую разницу (в рублевом эквиваленте) стоимости
сырья на момент его поступления на склад.
Согласно статье 4 Закона Российской Федерации "О налоге на
прибыль предприятий и организаций" затраты, включаемые в
себестоимость продукции (работ, услуг), определяются в
соответствии с Положением о составе затрат по производству и
реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость
продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых
результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утверждаемым
Правительством Российской Федерации.
В статье 2 Федерального закона "О внесении изменений и
дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль
предприятий и организаций" от 31.12.95 No. 227-ФЗ указано, что
впредь до принятия федерального закона о перечне затрат,
включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке
формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете
налогооблагаемой прибыли, следует руководствоваться действующим
порядком определения состава затрат, включаемых в себестоимость.
Действующим законодательством, регулирующим вопросы
налогообложения прибыли, не предусмотрено включения в
себестоимость продукции (работ, услуг) курсовых разниц по
стоимости сырья и материалов в связи с изменением курса рубля по
отношению к котируемым Банком России иностранным валютам.
В силу пункта 3 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге
на прибыль предприятий и организаций" для определения прибыли
(убытка) от реализации продукции (работ, услуг) налогоплательщик
вправе исключить из выручки только те затраты на производство и
реализацию, которые включаются в себестоимость продукции (работ,
услуг). Поэтому истец не мог уменьшить прибыль на сумму курсовых
разниц, которые по существу его затратами не являлись.
Вместе с тем довод акционерного общества об отнесении на
затраты отклонений в стоимости приобретенного сырья и материалов,
образовавшихся в момент проведения окончательных расчетов с
поставщиками, судебными инстанциями оставлен без внимания.
При новом рассмотрении дела суду необходимо проверить,
подтверждается ли документами факт дополнительных расчетов с
поставщиками сырья и материалов, увеличившие затраты истца по их
приобретению.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет имущества и
обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной
валюте", на которое сослался суд, не имеет отношения к затратам на
производство и реализацию продукции, включаемым в себестоимость.
Согласно пункту 4.1 этого положения курсовые разницы по
операциям по полному или частичному погашению дебиторской
задолженности, операциям по пересчету стоимости имущества и
обязательств подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности
и подлежат зачислению в прибыль или убыток организации либо по
мере их принятия к бухгалтерскому учету, либо единовременно в
конце отчетного года (в виде сальдо).
Положением о составе затрат по производству и реализации
продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции
(работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов,
учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным
постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92
No. 552, в редакции, действовавшей до 01.01.95, предусмотрено, что
при формировании финансовых результатов положительные курсовые
разницы по валютным счетам, а также операциям в иностранных
валютах подлежат отражению их в качестве доходов на счете "Прибыль
и убытки" (пункт 14), а отрицательные - в качестве расходов и
потерь на счете "Прибыль и убытки" (пункт 15).
Следовательно, акционерное общество в 1994 году было вправе
учесть курсовые разницы при формировании финансовых результатов по
операциям в иностранной валюте в установленном порядке.
Судом не проверено, учитывались ли истцом курсовые разницы по
операциям в иностранной валюте при формировании финансового
результата отчетного периода с одновременным их отнесением на
себестоимость продукции (работ, услуг), и как это повлияло на
размер налогооблагаемой прибыли.
Пунктом 8 Федерального закона "О внесении изменений и
дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль
предприятий и организаций" от 03.12.94 No. 54-ФЗ установлено, что
в целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на суммы
положительных курсовых разниц (увеличивается на суммы
отрицательных курсовых разниц), образовавшихся в результате
изменения курса рубля по отношению к котируемым Центральным банком
Российской Федерации иностранным валютам.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.07.95
No. 661 в Положение о составе затрат внесены изменения и
дополнения: из пунктов 14, 15 исключены нормы, касающиеся
обязанности налогоплательщиков отражать на счетах курсовые разницы
и учитывать их при налогообложении прибыли.
Такое положение действовало в 1995-1996 годах, до принятия
Федерального закона от 10.01.97 No. 13-ФЗ и постановления
Правительства от 11.03.97 No. 273.
При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть это
обстоятельство.
Как следует из раздела 3 акта проверки, истцом в 1995 и 1996
годах занижена налогооблагаемая прибыль за счет отнесения на
себестоимость "коммерческих расходов" в виде отчислений денежных
средств во внебюджетный фонд для финансирования научно -
исследовательских и опытно-конструкторских работ (далее - НИОКР),
которые в установленном порядке перечислены не были.
В данном случае налоговая инспекция руководствовалась пунктом
17 постановления Правительства Российской Федерации от 12.04.94
No. 315, которым утвержден Порядок образования и использования
отраслевых и межотраслевых внебюджетных фондов научно -
исследовательских и опытно-конструкторских работ,
предусматривающий, что в случае, когда отчисления во внебюджетный
фонд произведены и отнесены на себестоимость реализуемой
продукции, но не перечислены в соответствующий внебюджетный фонд в
установленном договором размере, предприятию за этот период на
сумму неперечисленных средств увеличивается размер облагаемой
налогом прибыли.
Суд при принятии решения о признании недействительным решения
налогового органа в этой части указал, что суммы отчислений во
внебюджетный фонд НИОКР не относились истцом на себестоимость
реализованной продукции, так как не были уплачены.
Однако в исковом заявлении акционерное общество утверждает,
что, оплатив подрядчикам НИОКР, оно произвело списание
коммерческих расходов на себестоимость реализованной продукции, а
в связи с освобождением его от платежей во внебюджетный фонд НИОКР
за 1995 год произвело корректировку начислений в этот фонд на
сумму отчислений в размере 1852032900 рублей.
Налоговая инспекция, ссылаясь на реестры бухгалтерского учета
истца, указывает на наличие проводок, свидетельствующих об
отнесении на себестоимость в 1995 году 1852032900 рублей
"коммерческих расходов", в 1996 году - 1309662200 рублей и
отсутствие документов, подтверждающих уплату указанных сумм либо
сторнирование проведенных ранее проводок.
Поскольку доводы истца и ответчика противоречивы, а выводы
суда не обоснованы ссылкой на доказательства, в том числе
документы бухгалтерского учета и отчетности, следует признать, что
решение в этой части принято по неполно исследованным фактам.
При новом рассмотрении дела суду необходимо проверить и дать
оценку бухгалтерским документам, отражающим операции по
начислению, перечислению средств во внебюджетный фонд НИОКР,
состав "коммерческих расходов" за проверяемый период, наличие
исправительных проводок на момент проверки, уплаты налогов в
бюджет.
Суд признал обоснованными требования истца по разделу 4 акта
проверки, касающемуся определения финансовых результатов за 1994,
1995 и 9 месяцев 1996 года, в том числе налогооблагаемой прибыли
при отгрузке продукции ниже себестоимости на экспорт.
При этом суд сослался на пункт 2.5 инструкции Госналогслужбы
России от 10.08.95 No. 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет
налога на прибыль предприятий и организаций", которым определен
порядок применения цен для целей налогообложения при реализации
предприятиями продукции (работ, услуг) по ценам не выше
фактической себестоимости. На основании этого суд пришел к выводу
о правильном определении истцом рыночных цен для целей
налогообложения, сложившихся по месту нахождения покупателя - за
границей. Кроме того, суд указал на наличие у истца за 9 месяцев
1996 года убытков, что, по его мнению, не повлияло на размер
санкций и заниженной прибыли.
Между тем в 1994 году существовал порядок (пункт 5 статьи 2
Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и
организаций"), при котором для предприятий, осуществляющих
реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше
себестоимости, под выручкой для целей налогообложения понималась
сумма сделки, определяемая исходя из рыночных цен реализации (в
том числе на биржах) аналогичной продукции (работ, услуг),
применявшихся на момент исполнения сделки.
Поэтому в указанный период для определения выручки применялась
рыночная цена на аналогичную продукцию, реализованную при
аналогичных условиях.
Федеральным законом "О внесении изменений и дополнений в Закон
Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и
организаций" от 03.12.94 No. 54-ФЗ в пункт 5 статьи 2 внесены
изменения и дополнения. В частности, абзацем 3 пункта 5
предусмотрено, что если предприятие в течение 30 дней до
реализации продукции по ценам, не превышающим ее фактической
себестоимости, реализовало (реализовывало) аналогичную продукцию
по ценам выше ее фактической себестоимости, то по всем сделкам в
целях налогообложения применяются цены, исчисленные из
максимальных цен реализации этой продукции.
Этот порядок применяется независимо от наличия рыночных цен на
продукцию (работы, услуги), реализуемую организацией, или на
аналогичную продукцию.
Таким образом, суд не применил норм материального права,
подлежащих применению, а также неполно исследовал фактические
обстоятельства.
Так, в акте проверки (раздел 4) зафиксировано, что
налогооблагаемая прибыль занижена истцом в 1994 и 1995 году, в
связи с чем в 1994 году не доначислено в бюджет 568964100 рублей
налогов, а в 1995 году - 9542721900 рублей. По оспариваемому
решению по акту проверки взыскана заниженная прибыль и финансовые
санкции за 1994-1995 годы, по 1996 году ответственность не
применена. Вместе с тем в разделе 4 акта имеются данные и расчеты
по 1996 году, но отсутствуют сведения о причинах, повлекших
занижение прибыли в 1994-1995 годах, об отгрузках продукции на
экспорт в этот период, о поступлении выручки, приказе об учетной
политике и соответствующие расчеты.
Суду необходимо истребовать эти документы, дать им правовую
оценку.
В разделе 5 акта проверки отмечено, что в 1995 году
акционерным обществом неправильно определен фонд оплаты труда и
среднесписочная численность работников, что повлекло недоплату
налога с суммы превышения расходов на оплату труда по сравнению с
их нормируемой величиной.
Апелляционная инстанция отменила решение суда первой инстанции
в этой части, поскольку решение принято по неполно выясненным
обстоятельствам, и удовлетворила исковые требования на том
основании, что в ходе проверки должностными лицами отдела труда и
заработной платы не представлялось проверяющим каких-либо сведений
относительно среднесписочной численности работников.
Данные выводы сделаны без анализа материалов дела и оценки
доводов налоговой инспекции об использовании при проверке форм
статистической отчетности истца 1-Т и 2-Т, являющихся официальными
отчетными документами. Кроме того, истец не представил
доказательств, опровергающих факт нарушения.
В остальной части судебные акты соответствуют нормам
материального и процессуального права, выводы судов основаны на
исследованных доказательствах и установленных фактических
обстоятельствах дела.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 187-189
Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
п о с т а н о в и л:
решение от 26.05.97, постановление апелляционной инстанции от
15.07.97 Арбитражного суда Волгоградской области по делу
No. 107/12 и постановление Федерального арбитражного суда
Поволжского округа от 29.09.97 по тому же делу по решению
Государственной налоговой инспекции по Тракторозаводскому району
города Волгограда от 26.03.97 No. 86 в части взыскания заниженной
прибыли, налога на прибыль от суммы курсовой разницы, налога с
превышения расходов на оплату труда, финансовых санкций и пеней за
нарушения, отраженные в акте проверки No. 02-26 в пункте 1 раздела
1, разделах 3, 4 и 5 отменить.
Дело в этой части направить на новое рассмотрение в суд первой
инстанции.
В остальной части названные судебные акты оставить без
изменения.
И.о. Председателя
Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации
М.К. ЮКОВ
|
