ПРАВИТЕЛЬСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 23 сентября 2002 г. N 696
ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФЕДЕРАЛЬНЫХ ПРАВИЛ (СТАНДАРТОВ)
АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
(с изм. и доп., согл. Постановлений Правительства РФ от 04.07.2003 N 405,
от 07.10.2004 N 532, от 16.04.2005 N 228,
от 25.08.2006 N 523)
В соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской
деятельности" Правительство Российской Федерации постановляет:
Утвердить прилагаемые федеральные правила (стандарты)
аудиторской деятельности.
Председатель Правительства
Российской Федерации
М.КАСЬЯНОВ
Утверждены
Постановлением Правительства
Российской Федерации
от 23 сентября 2002 г. N 696
ФЕДЕРАЛЬНЫЕ ПРАВИЛА (СТАНДАРТЫ)
АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
(в ред. Постановлений Правительства РФ от 04.07.2003 N 405,
от 07.10.2004 N 532, от 16.04.2005 N 228,
от 25.08.2006 N 523)
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 1.
ЦЕЛЬ И ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ АУДИТА
ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает единые цели и основные принципы проведения
аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности (далее именуется -
аудит), которые аудиторская организация и индивидуальный аудитор
(далее именуются - аудитор) обязаны соблюдать.
Цель аудита
2. Целью аудита является выражение мнения о достоверности
финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и
соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству
Российской Федерации. Аудитор выражает свое мнение о достоверности
финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных
отношениях.
Несмотря на то, что мнение аудитора может способствовать росту
доверия к финансовой (бухгалтерской) отчетности, пользователь не
должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в
непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как
подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица.
Абзац исключен. - Постановление Правительства РФ от 07.10.2004
N 532.
Общие принципы аудита
3. При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор
должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными
аудиторскими объединениями, членом которых он является
(профессиональными стандартами), а также следующими этическими
принципами:
независимость;
честность;
объективность;
профессиональная компетентность и добросовестность;
конфиденциальность;
профессиональное поведение.
4. Аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен
проявлять профессиональный скептицизм и понимать, что могут
существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное
искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор
критически оценивает весомость полученных аудиторских
доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства,
которые противоречат каким-либо документам или заявлениям
руководства либо ставят под сомнение достоверность таких
документов или заявлений. Профессиональный скептицизм следует
проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду
подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений
при подготовке выводов, не использовать ошибочные допущения при
определении характера, временных рамок и объема аудиторских
процедур, а также при оценке их результатов.
При планировании и проведении аудита аудитор не должен исходить
из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но
не должен предполагать и безоговорочной честности руководства.
Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора
заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские
доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно
было бы базировать аудиторское мнение.
Объем аудита
5. Термин "объем аудита" относится к аудиторским процедурам,
которые считаются необходимыми для достижения цели аудита при
данных обстоятельствах. Процедуры, необходимые для проведения
аудита, должны определяться аудитором с учетом федеральных правил
(стандартов) аудиторской деятельности, внутренних правил
(стандартов) аудиторской деятельности, применяемых в
профессиональных аудиторских объединениях, членом которых он
является, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности
аудитора. Помимо правил (стандартов) аудитор при определении
объема аудита обязан принимать во внимание федеральные законы,
другие нормативные правовые акты и, если необходимо, условия
аудиторского задания и требования по подготовке заключения.
Разумная уверенность
6. Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что
рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не
содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности -
это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских
доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор
сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой
(бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое.
Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита.
7. Ограничения, присущие аудиту и влияющие на возможность
обнаружения аудитором существенных искажений финансовой
(бухгалтерской) отчетности, имеют место в силу следующих причин:
в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование;
любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля
являются несовершенными (например, не могут гарантировать
отсутствие сговора);
преобладающая часть аудиторских доказательств лишь
предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не
носит исчерпывающего характера.
8. Дополнительным фактором, ограничивающим надежность аудита,
является то, что работа, выполняемая аудитором для формирования
своего мнения, основывается на его профессиональном суждении, в
частности в отношении:
сбора аудиторских доказательств, в том числе при определении
характера, временных рамок и объема аудиторских процедур;
подготовки выводов, сделанных на основе аудиторских
доказательств, например, при определении обоснованности оценочных
значений, полученных руководством аудируемого лица в ходе
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
9. Кроме того, существуют другие ограничения, которые могут
повлиять на убедительность доказательств, используемых для
подготовки выводов в отношении определенных предпосылок подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, в отношении
операций между аффилированными лицами). Для таких случаев в
некоторых правилах (стандартах) аудиторской деятельности
определены особые процедуры, которые в силу содержания отдельных
предпосылок обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские
доказательства при отсутствии:
необычных обстоятельств, увеличивающих риск существенного
искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности сверх того,
который ожидался бы при обычных условиях;
признака, указывающего на наличие какого-либо существенного
искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Ответственность за финансовую
(бухгалтерскую) отчетность
10. В то время как аудитор несет ответственность за
формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и
представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет
руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской)
отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой
ответственности.
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 2.
ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ АУДИТА
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает единые требования к составлению документации
в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.
2. Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее
именуются - аудитор) должны документально оформлять все сведения,
которые важны с точки зрения предоставления доказательств,
подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что
аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными
правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
3. Под термином "документация" понимаются рабочие документы и
материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо
получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита.
Рабочие документы могут быть представлены в виде данных,
зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в
другой форме.
4. Рабочие документы используются:
при планировании и проведении аудита;
при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной
аудитором работы;
для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях
подтверждения мнения аудитора.
Форма и содержание рабочих документов
5. Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно
полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего
понимания аудита.
6. Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию о
планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и
объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о
выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств.
В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех
важных моментов, по которым необходимо выразить свое
профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним. В
тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных
принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для
аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы
следует включать факты, которые были известны аудитору на момент
формулирования выводов, и необходимую аргументацию.
7. Аудитор вправе определять объем документации по каждой
конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим
профессиональным мнением. Отражение в составе документации каждого
рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не
является необходимым. Вместе с тем объем документации аудиторской
проверки должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет
необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта
работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на
основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам
или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и
обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.
8. Форма и содержание рабочих документов определяются такими
факторами, как:
характер аудиторского задания;
требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;
характер и сложность деятельности аудируемого лица;
характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего
контроля аудируемого лица;
необходимость давать указания работникам аудитора, осуществлять
за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу;
конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения
аудита.
9. Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы
таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной
аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения.
В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих
документов рекомендуется разработать в аудиторской организации
типовые формы документации (например, стандартную структуру
аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники,
типовые письма и обращения и т.п.). Такая стандартизация
документирования облегчает поручение работы подчиненным и
одновременно позволяет надежно контролировать результаты
выполняемой ими работы.
10. Для повышения эффективности аудита допускается использовать
в ходе проверки графики, аналитическую и иную документацию,
подготовленные аудируемым лицом. В этих случаях аудитор обязан
убедиться в том, что такие материалы подготовлены надлежащим
образом.
11. Рабочие документы обычно содержат:
информацию, касающуюся организационно-правовой формы и
организационной структуры аудируемого лица;
выдержки или копии необходимых юридических документов,
соглашений и протоколов;
информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в
которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;
информацию, отражающую процесс планирования, включая программы
аудита и любые изменения к ним;
доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета
и внутреннего контроля;
доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска,
уровня риска средств контроля и любые корректировки этих оценок;
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы
аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором
выводы;
анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам
бухгалтерского учета;
анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их
изменения;
сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских
процедур и результатах их выполнения;
доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная
работниками аудитора, осуществлялась под контролем
квалифицированных специалистов и была проверена;
сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием
времени их выполнения;
подробную информацию о процедурах, примененных в отношении
финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и/или дочерних
предприятий, проверявшихся другим аудитором;
копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и
третьим лицам и полученных от них;
копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до
сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними,
включая условия договора о проведении аудита или выявленные
существенные недостатки системы внутреннего контроля;
письменные заявления, полученные от аудируемого лица;
выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита,
включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены
аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о
действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;
копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского
заключения.
12. В случае проведения аудиторских проверок в течение ряда лет
некоторые файлы рабочих документов (папки) могут быть отнесены к
категории постоянных, обновляемых по мере поступления новой
информации, но остающихся по-прежнему значимыми, в отличие от
текущих аудиторских файлов (папок), которые содержат информацию,
относящуюся в основном к аудиту отдельного периода.
Конфиденциальность, обеспечение сохранности рабочих
документов и право собственности на них
13. Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для
обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а
также для их хранения в течение достаточного периода времени,
исходя из особенностей деятельности аудитора, а также
законодательных и профессиональных требований, но не менее 5 лет.
14. Рабочие документы являются собственностью аудитора. Хотя
часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены
аудируемому лицу по усмотрению аудитора, они не могут служить
заменой бухгалтерских записей аудируемого лица.
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 3.
ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает единые требования по планированию аудита
финансовой (бухгалтерской) отчетности (далее именуется - аудит),
применяется в первую очередь к проверкам, которые аудитор проводит
не первый год в отношении данного аудируемого лица. Для проведения
аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется
расширить процесс планирования, включив в него вопросы помимо тех,
которые указаны в настоящем правиле (стандарте).
2. Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее
именуются - аудитор) обязаны планировать свою работу так, чтобы
проверка была проведена эффективно.
3. Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии
и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и
объему аудиторских процедур.
Планирование работы
4. Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы
важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы
были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с
оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование
позволяет эффективно распределять работу между членами группы
специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также
координировать такую работу.
5. Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов
деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы
аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его
деятельности.
6. Получение информации о деятельности аудируемого лица
является важной частью планирования работы, помогает аудитору
выявить события, операции и другие особенности, которые могут
оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую)
отчетность.
7. Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана
аудита и определенные аудиторские процедуры с работниками, а также
с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии
аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации
аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица. При
этом аудитор несет ответственность за правильную и полную
разработку общего плана и программы аудита.
Общий план аудита
8. Аудитору необходимо составить и документально оформить общий
план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок
проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть
достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при
разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание
общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и
специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и
конкретных методик, применяемых аудитором.
9. При разработке общего плана аудита аудитору необходимо
принимать во внимание:
а) деятельность аудируемого лица, в том числе:
общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на
деятельность аудируемого лица;
особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое
состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной
отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего
аудита;
общий уровень компетентности руководства;
б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том
числе:
учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;
влияние новых нормативных правовых актов в области
бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской)
отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности
аудируемого лица;
планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств
контроля и процедур проверки по существу;
в) риск и существенность, в том числе:
ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля,
определение наиболее важных областей для аудита;
установление уровней существенности для аудита;
возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет)
существенных искажений или недобросовестных действий;
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе
таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера,
например, при подготовке оценочных показателей;
г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:
относительную важность различных разделов учета для проведения
аудита;
влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и
ее специфических особенностей;
существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица
и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;
д) координацию и направление работы, текущий контроль и
проверку выполненной работы, в том числе:
привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов,
подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;
привлечение экспертов;
количество территориально обособленных подразделений одного
аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;
количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы
с данным аудируемым лицом;
е) прочие аспекты, в том числе:
возможность того, что допущение о непрерывности деятельности
аудируемого лица может оказаться под вопросом;
обстоятельства, требующие особого внимания, например,
существование аффилированных лиц;
особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования
законодательства;
срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании
сопутствующих услуг аудируемому лицу;
форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу
заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством,
правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями
конкретного аудиторского задания.
Программа аудита
10. Аудитору необходимо составить и документально оформить
программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем
запланированных аудиторских процедур, необходимых для
осуществления общего плана аудита. Программа аудита является
набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также
средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В
программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из
областей аудита и время, запланированное на различные области или
процедуры аудита.
11. В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан
принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и
риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности,
который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу,
временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по
существу, координацию любой помощи, которую предполагается
получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов
или экспертов. В процессе разработки программы аудита следует
учитывать вопросы, указанные в пункте 9 настоящего правила
(стандарта).
Изменения в общем плане и программе аудита
12. Общий план аудита и программа аудита должны по мере
необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита.
Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на
протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с
меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами,
полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины
внесения значительных изменений в общий план и программу аудита
должны быть документально зафиксированы.
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 4.
СУЩЕСТВЕННОСТЬ В АУДИТЕ
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает единые требования, касающиеся концепции
существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском.
2. Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее
именуются - аудитор) в процессе проведения аудита обязаны
оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.
3. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах,
расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала
считается существенной, если ее пропуск или искажение может
повлиять на экономические решения пользователей, принятые на
основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность
зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской)
отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или
искажения.
Существенность
4. Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему
профессиональному суждению.
При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый
уровень существенности с целью выявления существенных (с
количественной точки зрения) искажений. Тем не менее как значение
(количество), так и характер (качество) искажений должны
приниматься во внимание. Примерами качественных искажений
являются:
недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда
существует вероятность того, что пользователь финансовой
(бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким
описанием;
отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных
требований в случае, когда существует вероятность того, что
последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние
на результаты деятельности аудируемого лица.
5. Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в
отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности
могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую)
отчетность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце
месяца, может указывать на возможное существенное искажение,
которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет
повторяться каждый месяц.
6. Аудитор рассматривает существенность как на уровне
финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении
остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп
однотипных операций и случаев раскрытия информации. На
существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты
Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к
отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской)
отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от
рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности
возможны различные уровни существенности.
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
7. Аудитору следует принимать во внимание существенность при:
определении характера, сроков проведения и объема аудиторских
процедур;
оценке последствий искажений.
Взаимосвязь между существенностью
и аудиторским риском
8. При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает
вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение
финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка
существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского
учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить
такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие показатели
финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос
использования выборочной проверки и аналитических процедур. Это
позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как
предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до
приемлемо низкого уровня.
9. Между существенностью и аудиторским риском существует
обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем
ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость
между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание
аудитором при определении характера, сроков проведения и объема
аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования
конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый
уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается.
Аудитор компенсирует это либо снизив предварительно оцененный
уровень риска средств контроля там, где это возможно, и
поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных
или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск
необнаружения искажений путем изменения характера, сроков
проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.
Существенность и аудиторский риск при оценке
аудиторских доказательств
10. Оценка существенности и аудиторского риска на начальной
стадии планирования может отличаться от такой оценки после
подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано
изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора
по результатам аудита. Например, если аудиторская проверка
планируется до конца отчетного периода, аудитор может только
прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое
положение аудируемого лица. Если фактические результаты
деятельности и финансовое положение окажутся в значительной
степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и
аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор при
планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый
уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который
предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это
может быть сделано в целях уменьшения вероятности необнаружения
искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой
степени безопасности при оценке последствий искажений,
обнаруженных в процессе аудита.
Оценка последствий искажений
11. При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской)
отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность
неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.
12. Совокупность неисправленных искажений включает:
конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты
неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;
наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут
быть конкретно определены (то есть прогнозируемые ошибки).
13. Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут
оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск
посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или
потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в
финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Руководство вправе внести
поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом
выявленных искажений.
14. В том случае, если руководство аудируемого лица
отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую)
отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских
процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность
неисправленных искажений не является существенной, аудитору
следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского
заключения в соответствии с федеральным правилом (стандартом)
аудиторской деятельности "Аудиторское заключение по финансовой
(бухгалтерской) отчетности".
15. Если совокупность неисправленных искажений, выявленных
аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору
необходимо определить, существует ли вероятность того, что
необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными
обнаруженными, но неисправленными искажениями, могут превысить
уровень существенности, определенный аудитором. Следовательно, по
мере того, как совокупные неисправленные искажения приближаются к
уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении
риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур
или требует от руководства аудируемого лица внесения поправок в
финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных
искажений.
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 5.
АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает единые требования к количеству и качеству
доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой
(бухгалтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым с
целью получения доказательств.
2. Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее
именуются - аудитор) должны получить достаточные надлежащие
доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на
которых основывается мнение аудитора.
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
3. Аудиторские доказательства получают в результате проведения
комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых
процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях
доказательства могут быть получены исключительно путем проведения
процедур проверки по существу.
4. Аудиторские доказательства - это информация, полученная
аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной
информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским
доказательствам относятся, в частности, первичные документы и
бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой
(бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения
уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация,
полученная из различных источников (от третьих лиц).
5. Тесты средств внутреннего контроля означают действия,
проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении
надлежащей организации и эффективности функционирования систем
бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
6. Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения
аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой
(бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки
проводятся в следующих формах:
детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и
остатка средств на счетах бухгалтерского учета;
аналитические процедуры.
Достаточные надлежащие аудиторские доказательства
7. Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны
и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в
результате тестов средств внутреннего контроля и проведения
аудиторских процедур по существу. Достаточность представляет собой
количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер
является качественной стороной аудиторских доказательств,
определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. Обычно
аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские
доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку
определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, и
зачастую собирает аудиторские доказательства из различных
источников или из документов различного содержания с тем, чтобы
подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу
однотипных хозяйственных операций.
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
8. При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не
проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку
выводы относительно правильности отражения остатка средств на
счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных
операций или средств внутреннего контроля могут основываться на
суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.
9. На суждение аудитора о том, что является достаточным
надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:
аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как
на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне
остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных
хозяйственных операций;
характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а
также оценка риска средств внутреннего контроля;
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской)
отчетности;
опыт, приобретенный во время проведения предшествующих
аудиторских проверок;
результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение
недобросовестных действий или ошибок;
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
источник и достоверность информации.
10. При получении аудиторских доказательств с использованием
тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть
достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью
подтверждения оценки уровня риска средств внутреннего контроля.
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
11. К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего
контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские
доказательства, относятся:
организация - устройство систем бухгалтерского учета и
внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или)
обнаружение, а также исправление существенных искажений;
функционирование - эффективность действия систем бухгалтерского
учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода
времени.
12. При получении аудиторских доказательств с использованием
аудиторских процедур по существу аудитор должен рассмотреть
достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с
доказательствами, полученными в результате тестов средств
внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
13. Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности - сделанные руководством аудируемого лица в явной или
неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской)
отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы:
существование - наличие по состоянию на определенную дату
актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской)
отчетности;
права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по
состоянию на определенную дату актива или обязательства,
отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица
хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение
соответствующего периода;
полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете
активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо
нераскрытых статей учета;
стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской)
отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или
обязательства;
точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной
операции или события с отнесением доходов или расходов к
соответствующему периоду времени;
представление и раскрытие - объяснение, классификация и
описание актива или обязательства в соответствии с правилами его
отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
14. Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая
во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности. Аудиторские доказательства,
относящиеся к одной предпосылке, например, в отношении
существования товарно-материальных запасов, не могут
компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно
другой предпосылки, например, стоимостной оценки. Характер,
временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от
проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить
доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке,
например, при проверке погашения дебиторской задолженности он
может выявить аудиторские доказательства как относительно ее
существования, так и относительно ее величины (стоимостной
оценки).
15. Надежность аудиторских доказательств зависит от их
источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их
предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке
надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной
ситуации, исходят из следующего:
аудиторские доказательства, полученные из внешних источников
(от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из
внутренних источников;
аудиторские доказательства, полученные из внутренних
источников, более надежны, если существующие системы
бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;
аудиторские доказательства, собранные непосредственно
аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от
аудируемого лица;
аудиторские доказательства в форме документов и письменных
заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной
форме.
16. Аудиторские доказательства более убедительны, если они
получены из различных источников, обладают различным содержанием и
при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор
может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с
той, которая была бы получена в результате рассмотрения
аудиторских доказательств по отдельности. И, напротив, если
аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не
соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор
должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо
провести для выяснения причин такого несоответствия.
17. Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением
аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом
информации. Однако сложность работы и расходы не являются
достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой
процедуры.
18. При наличии серьезных сомнений относительно достоверности
отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской)
отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные
надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого
сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих
аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с
соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.
Процедуры получения аудиторских доказательств
19. Аудитор получает аудиторские доказательства путем
выполнения следующих процедур проверки по существу:
инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет
(проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и
аналитические процедуры. Длительность выполнения указанных
процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение
аудиторских доказательств.
20. Инспектирование представляет собой проверку записей,
документов или материальных активов. В ходе инспектирования
записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства
различной степени надежности в зависимости от их характера и
источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля
за процессом их обработки.
Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся
различными степенями надежности, включают в себя:
документальные аудиторские доказательства, созданные третьими
лицами и находящиеся у них (внешняя информация);
документальные аудиторские доказательства, созданные третьими
лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя
информация);
документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым
лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).
В результате инспектирования материальных активов аудируемого
лица предоставляются достоверные аудиторские доказательства
относительно их существования, но необязательно относительно права
собственности на них или их стоимостной оценки.
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
21. Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором
процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например,
наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов,
осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание
выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается
документальных свидетельств для аудита).
22. Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных
лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме
может быть как официальным письменным запросом, адресованным
третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным
работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут
предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал
или которые подтверждают аудиторские доказательства.
23. Подтверждение представляет собой ответ на запрос об
информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например,
аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской
задолженности непосредственно у дебиторов).
24. Пересчет представляет собой проверку точности
арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских
записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.
25. Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку
полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых
и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью
выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском
учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и
искажений.
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 6.
АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ
ПО ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает единые требования к форме и содержанию
аудиторского заключения, которое составляется по итогам
проведенного аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности (далее
именуется - аудит). Большая часть этих требований может быть
использована для подготовки аудиторских заключений по
бухгалтерской информации, которая не является финансовой
(бухгалтерской) отчетностью.
2. Аудиторское заключение является официальным документом,
предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской)
отчетности аудируемых лиц, составленным в соответствии с настоящим
правилом и содержащим выраженное в установленной форме мнение
аудиторской организации или индивидуального аудитора (далее
именуются - аудитор) о достоверности во всех существенных
отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица
и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета
законодательству Российской Федерации.
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
3. Под достоверностью во всех существенных отношениях
понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской)
отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать
правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности,
финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать
базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для оценки
степени соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности
законодательству Российской Федерации аудитор должен установить
максимально допустимые размеры отклонений путем определения в
целях проводимого аудита существенности показателей бухгалтерского
учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с
федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности
"Существенность в аудите".
Основные элементы аудиторского заключения
4. Аудиторское заключение включает в себя:
а) наименование;
б) адресата;
в) следующие сведения об аудиторе:
организационно-правовая форма и наименование, для
индивидуального аудитора - фамилия, имя, отчество и указание на
осуществление им своей деятельности без образования юридического
лица;
место нахождения;
номер и дата свидетельства о государственной регистрации;
номер, дата предоставления лицензии на осуществление
аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего
лицензию, а также срок действия лицензии;
членство в аккредитованном профессиональном аудиторском
объединении;
г) следующие сведения об аудируемом лице:
организационно-правовая форма и наименование;
место нахождения;
номер и дата свидетельства о государственной регистрации;
абзац исключен. - Постановление Правительства РФ от 07.10.2004
N 532;
д) вводную часть;
е) часть, описывающую объем аудита;
ж) часть, содержащую мнение аудитора;
з) дату аудиторского заключения;
и) подпись аудитора.
Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского
заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь
обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.
5. Аудиторское заключение должно иметь наименование
"Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности"
для того, чтобы отличить аудиторское заключение от заключений,
составленных другими лицами, например, должностными лицами
аудируемого лица, советом директоров.
6. Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу,
предусмотренному законодательством Российской Федерации и (или)
договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение
адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету
директоров и т.п.
7. Аудиторское заключение должно содержать перечень проверенной
финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием
отчетного периода и ее состава.
8. Аудиторское заключение должно включать заявление о том, что
ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и
представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на
аудируемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора
заключается только в выражении на основании проведенного аудита
мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности
во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения
бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
9. Пример изложения информации во вводной части аудиторского
заключения:
"Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской)
отчетности организации "YYY" за период с 1 января по 31 декабря
20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность
организации "YYY" состоит из:
бухгалтерского баланса;
отчета о прибылях и убытках;
приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и
убытках;
пояснительной записки.
Ответственность за подготовку и представление этой финансовой
(бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации
"YYY". Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о
достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и
соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству
Российской Федерации на основе проведенного аудита".
10. Аудиторское заключение должно описывать объем аудита с
указанием, что аудит был проведен в соответствии с федеральными
законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской
деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской
деятельности, действующими в профессиональных аудиторских
объединениях, членом которых является аудитор, либо в соответствии
с иными документами. Под объемом аудита понимается способность
аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются
необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого
уровня существенности. Это необходимо для получения пользователем
уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с
нормативными правовыми актами Российской Федерации, правилами и
стандартами.
11. Аудиторское заключение должно содержать заявление о том,
что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной
уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не
содержит существенных искажений.
12. В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит
проводился на выборочной основе и включал в себя:
изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих
числовые показатели и раскрытие в финансовой (бухгалтерской)
отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности
аудируемого лица;
оценку формы соблюдения принципов и правил бухгалтерского
учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской)
отчетности;
рассмотрение основных оценочных показателей, полученных
руководством аудируемого лица при подготовке финансовой
(бухгалтерской) отчетности;
оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
(п. 12 в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
13. Аудиторское заключение должно содержать заявление аудитора
относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания
для выражения мнения о достоверности во всех существенных
отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии
порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской
Федерации.
14. Пример изложения информации в части, описывающей объем
аудита:
"Мы провели аудит в соответствии с:
Федеральным законом "Об аудиторской деятельности";
федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности
(указать аккредитованное профессиональное объединение);
правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;
нормативными актами органа, осуществляющего регулирование
деятельности аудируемого лица.
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить
разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская)
отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на
выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования
доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой
(бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о
финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов
и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке
финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных
оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а
также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные
основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения
бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации".
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
15. Для выражения аудиторского мнения используются слова: "По
нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации
"YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях...".
16. В аудиторском заключении должны быть четко указаны основные
принципы и методы (применяемый порядок) ведения бухгалтерского
учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности
аудируемого лица.
17. Основные принципы и методы бухгалтерского учета и
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности определяются
соответствующими нормативными правовыми актами Российской
Федерации.
18. Помимо мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской)
отчетности может возникнуть необходимость выразить в аудиторском
заключении мнение по поводу соответствия этой отчетности другим
требованиям, а также относительно иных документов и сделок,
относящихся к финансово-хозяйственной деятельности аудируемого
лица, если они подлежат обязательной аудиторской проверке в
соответствии с законодательством Российской Федерации.
19. Пример изложения информации в части, содержащей аудиторское
мнение:
"По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность
организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных
отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(XX) г. и
результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1
января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с
требованиями законодательства Российской Федерации в части
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать
документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности)".
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
20. Аудитор должен датировать аудиторское заключение числом,
когда был завершен аудит, так как данное обстоятельство
предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор учел
влияние, которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность
и аудиторское заключение события и операции, известные аудитору и
возникшие до этой даты.
(п. 20 в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
21. Поскольку аудитор должен составить аудиторское заключение о
финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленной и
представленной руководством аудируемого лица, аудитор не должен
указывать в заключении дату, предшествующую дате подписания или
утверждения финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством
аудируемого лица.
22. Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем
аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом,
проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием
номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти
подписи должны быть скреплены печатью. В случае если аудит
осуществлялся индивидуальным аудитором, который самостоятельно
проводил аудиторскую проверку, аудиторское заключение может быть
подписано только этим аудитором.
23. К аудиторскому заключению прилагается финансовая
(бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение
и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого
лица в соответствии с требованиями законодательства Российской
Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское
заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в
единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью
аудитора с указанием общего количества листов в пакете.
Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров,
согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и
аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру
аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской)
отчетности.
Аудиторское заключение
24. Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено
тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая
(бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о
финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной
деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными
принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.
25. Пример аудиторского заключения с выражением безоговорочно
положительного мнения:
"АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО ФИНАНСОВОЙ
(БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ
Адресат.
Аудитор
Наименование: общество с ограниченной ответственностью "ХХХ".
Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др.
Государственная регистрация: номер и дата регистрационного
свидетельства.
Лицензия: номер, дата, наименование органа, предоставившего
аудиторской организации лицензию на осуществление аудиторской
деятельности, срок действия.
Является членом (указать наименование аккредитованного
профессионального аудиторского объединения).
Аудируемое лицо
Наименование: открытое акционерное общество "YYY".
Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др.
Государственная регистрация: номер и дата регистрационного
свидетельства.
Абзац исключен. - Постановление Правительства РФ от 07.10.2004
N 532.
Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской)
отчетности организации "YYY" за период с 1 января по 31 декабря
20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность
организации "YYY" состоит из:
бухгалтерского баланса;
отчета о прибылях и убытках;
приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и
убытках;
пояснительной записки.
Ответственность за подготовку и представление этой финансовой
(бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации
"YYY". Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о
достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и
соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству
Российской Федерации на основе проведенного аудита.
Мы провели аудит в соответствии с:
Федеральным законом "Об аудиторской деятельности";
федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности
(указать аккредитованное профессиональное объединение);
правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;
нормативными актами органа, осуществляющего регулирование
деятельности аудируемого лица.
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить
разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская)
отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на
выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования
доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой
(бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о
финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов
и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке
финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных
оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а
также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные
основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения
бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность
организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных
отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(XX) г. и
результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1
января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с
требованиями законодательства Российской Федерации в части
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать
документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности).
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
"ХХ" месяц 20(ХХ) г.
Руководитель (или иное уполномоченное лицо) аудиторской
организации либо индивидуальный аудитор (ФИО, подпись, должность).
Руководитель аудиторской проверки (ФИО, подпись, номер, тип
квалификационного аттестата и срок его действия).
Печать аудитора".
Модифицированное аудиторское заключение
26. Аудиторское заключение считается модифицированным, если
возникли:
факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в
аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей
к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой
в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести
к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или
отрицательному мнению.
27. При определенных обстоятельствах аудиторское заключение
может быть модифицировано посредством включения части,
привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую
(бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
28. Аудитор в случае необходимости должен модифицировать
аудиторское заключение посредством включения части, указывающей на
аспект, касающийся соблюдения принципа непрерывности деятельности
аудируемого лица.
29. Аудитор также должен рассмотреть возможность
модифицирования аудиторского заключения посредством включения
части, указывающей на значительную неопределенность (иную, нежели
соблюдение принципа непрерывности деятельности), прояснение
которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние
на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
30. Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается
после части с выражением мнения и содержит указание на то, что
данная ситуация не является основанием для включения оговорки в
аудиторское мнение.
31. Пример аудиторского заключения в части, привлекающей
внимание:
"Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской)
отчетности организации "YYY" за период с 1 января по 31 декабря
20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность
организации "YYY" состоит из:
бухгалтерского баланса;
отчета о прибылях и убытках;
приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и
убытках;
пояснительной записки.
Ответственность за подготовку и представление этой финансовой
(бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации
"YYY". Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о
достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и
соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству
Российской Федерации на основе проведенного аудита.
Мы провели аудит в соответствии с:
Федеральным законом "Об аудиторской деятельности";
федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности
(указать аккредитованное профессиональное объединение);
правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;
нормативными актами органа, осуществляющего регулирование
деятельности аудируемого лица.
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить
разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская)
отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на
выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования
доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой
(бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о
финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов
и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке
финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных
оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а
также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные
основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения
бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность
организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных
отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(XX) г. и
результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1
января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с
требованиями законодательства Российской Федерации в части
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать
документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности).
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской)
отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в
пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности (пункт Х), а
именно на то, что до настоящего времени не закончено судебное
разбирательство между организацией "YYY" (ответчик) и налоговым
органом (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой базы
по налогам на прибыль и на добавленную стоимость за 20(ХХ) год.
Сумма иска составляет ХХХ тыс. рублей. Финансовая (бухгалтерская)
отчетность не предусматривает никаких резервов на выполнение
обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда
не в пользу организации "YYY".
32. Включение привлекающей внимание части с описанием проблемы,
связанной с соблюдением принципа непрерывности деятельности или со
значительной неопределенностью, обычно является достаточным с
точки зрения выполнения аудитором своих обязанностей по подготовке
аудиторского заключения. Тем не менее в некоторых случаях,
например, в случае большого числа факторов неопределенности,
значительных для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор
может посчитать уместным отказаться от выражения мнения о ее
достоверности вместо включения части, привлекающей внимание к
данному аспекту.
33. Аудитор также может модифицировать аудиторское заключение
посредством включения (после части с выражением мнения) части,
привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей влияния на
финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
(п. 33 в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
34. Аудитор может оказаться не в состоянии выразить
безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно
из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора
данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное
влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:
а) имеется ограничение объема работы аудитора;
б) имеется разногласие с руководством относительно:
допустимости выбранной учетной политики;
метода ее применения;
адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской)
отчетности.
Обстоятельства, указанные в подпункте "а" настоящего пункта,
могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от
выражения мнения.
Обстоятельства, указанные в подпункте "б" настоящего пункта,
могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному
мнению.
35. Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если
аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить
безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с
руководством или ограничение объема аудита не настолько
существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или
отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно
содержать формулировку: "за исключением влияния обстоятельств..."
(указать обстоятельства, к которым относится оговорка).
36. Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда
ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что
аудитор не может получить достаточные доказательства и,
следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
37. Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда
влияние какого-либо разногласия с руководством настолько
существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор
приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение
не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в
заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской)
отчетности.
38. Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно
положительного, он должен четко описать все причины этого в
аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную
оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую)
отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной
части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от
выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную
информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой
(бухгалтерской) отчетности.
Обстоятельства, которые могут привести к выражению
мнения, не являющегося безоговорочно положительным
39. Иногда ограничения объема работы аудитора могут
устанавливаться аудируемым лицом (например, если условия
аудиторского задания предусматривают, что аудитор не может
выполнять процедуры аудита, которые он считает необходимыми). Если
ограничение, предусмотренное условиями задания, таково, что
аудитор считает необходимым отказаться от выражения мнения, он
обычно не принимается за выполнение такого задания, за исключением
случаев, когда выполнение задания вытекает из требований
законодательства Российской Федерации. Кроме того, аудитор не
должен приниматься за выполнение аудиторского задания, когда такое
ограничение препятствует выполнению установленных
законодательством Российской Федерации обязанностей аудитора.
40. Ограничение объема аудита может быть следствием
обстоятельств (например, если время назначения аудитора не
позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-
материальных запасов). Ограничение объема также возможно, если, по
мнению аудитора, учетная документация аудируемого лица отсутствует
либо не соответствует требованиям законодательства Российской
Федерации или если аудитор не может осуществить процедуры аудита,
которые считает необходимыми. При этих обстоятельствах аудитор
должен выполнить возможные альтернативные процедуры, чтобы
получить достаточные доказательства.
41. Если ограничение объема работы аудитора требует выражения
мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения, аудиторское
заключение должно включать описание этого ограничения и возможных
корректировок финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые могли
бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного
ограничения.
42. Пример аудиторского заключения в части, содержащей мнение с
оговоркой из-за ограничения объема:
"Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской)
отчетности организации "YYY" за период с 1 января по 31 декабря
20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность
организации "YYY" состоит из:
бухгалтерского баланса;
отчета о прибылях и убытках;
приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и
убытках;
пояснительной записки.
Ответственность за подготовку и представление этой финансовой
(бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации
"YYY". Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о
достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и
соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству
Российской Федерации на основе проведенного аудита.
Мы провели аудит в соответствии с:
Федеральным законом "Об аудиторской деятельности";
федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности
(указать аккредитованное профессиональное объединение);
правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;
нормативными актами органа, осуществляющего регулирование
деятельности аудируемого лица.
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить
разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская)
отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на
выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования
доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой
(бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о
финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов
и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке
финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных
оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а
также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные
основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения
бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
Вместе с тем мы не наблюдали за проведением инвентаризации
товарно-материальных запасов по состоянию на 31 декабря 20(ХХ) г.,
так как эта дата предшествовала дате привлечения нас в качестве
аудиторов организации "YYY".
По нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии
таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы
смогли проверить количество товарно-материальных запасов,
финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает
достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на
31 декабря 20(XX) г. и результаты ее финансово-хозяйственной
деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г.
включительно в соответствии с требованиями законодательства
Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности (и/или указать документы, определяющие требования,
предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности)".
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
43. Пример аудиторского заключения в части, содержащей отказ от
выражения мнения из-за ограничения объема:
"Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской)
отчетности организации "YYY" за период с 1 января по 31 декабря
20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность
организации "YYY" состоит из:
бухгалтерского баланса;
отчета о прибылях и убытках;
приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и
убытках;
пояснительной записки.
Ответственность за подготовку и представление этой финансовой
(бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации
"YYY". Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о
достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и
соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству
Российской Федерации на основе проведенного аудита.
Мы провели аудит в соответствии с:
Федеральным законом "Об аудиторской деятельности";
федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности
(указать аккредитованное профессиональное объединение);
правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;
нормативными актами органа, осуществляющего регулирование
деятельности аудируемого лица.
Абзац исключен. - Постановление Правительства РФ от 07.10.2004
N 532.
(Часть, описывающую объем аудиторской проверки, следует либо
опустить, либо изменить в соответствии с конкретными
обстоятельствами).
Мы не смогли присутствовать при инвентаризации товарно-
материальных запасов из-за ограничений, установленных организацией
"YYY" (кратко указать обстоятельства).
Мы также не получили достаточных доказательств (кратко указать
причины) в отношении:
дебиторской задолженности;
выручки от реализации товаров, работ, услуг;
кредиторской задолженности;
нераспределенной прибыли (и т.п.).
Вследствие существенности указанных обстоятельств мы не в
состоянии выразить мнение о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности организации "YYY" и соответствии
порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской
Федерации".
44. Аудитор может иметь разногласия с руководством аудируемого
лица по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной
политики, метод ее применения или адекватность раскрытия
информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если такие
разногласия являются существенными для финансовой (бухгалтерской)
отчетности, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или
отрицательное мнение.
45. Пример аудиторского заключения в части, содержащей мнение с
оговоркой из-за разногласия относительно учетной политики и
ненадлежащего метода учета:
"Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской)
отчетности организации "YYY" за период с 1 января по 31 декабря
20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность
организации "YYY" состоит из:
бухгалтерского баланса;
отчета о прибылях и убытках;
приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и
убытках;
пояснительной записки.
Ответственность за подготовку и представление этой финансовой
(бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации
"YYY". Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о
достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и
соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству
Российской Федерации на основе проведенного аудита.
Мы провели аудит в соответствии с:
Федеральным законом "Об аудиторской деятельности";
федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности
(указать аккредитованное профессиональное объединение);
правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;
нормативными актами органа, осуществляющего регулирование
деятельности аудируемого лица.
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить
разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская)
отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на
выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования
доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой
(бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о
финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов
и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке
финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных
оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а
также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные
основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения
бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
В результате проведенного аудита нами установлены нарушения
действующего порядка составления финансовой (бухгалтерской)
отчетности и ведения бухгалтерского учета, а именно: в составе
внеоборотных активов по строке 190 бухгалтерского баланса не
отражена стоимость производственного оборудования в размере ХХХ
тыс. рублей, а в составе оборотных активов по строке 220 "Налог на
добавленную стоимость по приобретенным ценностям" не отражена
сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на указанное
оборудование, в размере ХХХ тыс. рублей. Соответственно по строке
621 "Поставщики и подрядчики" не отражена кредиторская
задолженность перед поставщиком в размере ХХХ тыс. рублей.
По нашему мнению, за исключением влияния на финансовую
(бухгалтерскую) отчетность обстоятельств, изложенных в предыдущей
части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY"
отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое
положение на 31 декабря 20(XX) г. и результаты ее финансово-
хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря
20(ХХ) г. включительно в соответствии с требованиями
законодательства Российской Федерации в части подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы,
определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности)".
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
46. Пример аудиторского заключения в части, содержащей мнение с
оговоркой из-за разногласия относительно раскрытия информации:
"Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской)
отчетности организации "YYY" за период с 1 января по 31 декабря
20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность
организации "YYY" состоит из:
бухгалтерского баланса;
отчета о прибылях и убытках;
приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и
убытках;
пояснительной записки.
Ответственность за подготовку и представление этой финансовой
(бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации
"YYY". Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о
достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и
соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству
Российской Федерации на основе проведенного аудита.
Мы провели аудит в соответствии с:
Федеральным законом "Об аудиторской деятельности";
федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности
(указать аккредитованное профессиональное объединение);
правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;
нормативными актами органа, осуществляющего регулирование
деятельности аудируемого лица.
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить
разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская)
отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на
выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования
доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой
(бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о
финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов
и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке
финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных
оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а
также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные
основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения
бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
В финансовой (бухгалтерской) отчетности организации "YYY" не
раскрыта существенная информация:
об обеспечении обязательств и платежей в размере ХХХ тыс.
рублей;
об арендованных основных средствах в размере ХХХ тыс. рублей.
По нашему мнению, за исключением обстоятельств, изложенных в
предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность
организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных
отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(XX) г. и
результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1
января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с
требованиями законодательства Российской Федерации в части
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать
документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности)".
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
47. Пример аудиторского заключения в части, содержащей
отрицательное мнение из-за разногласия относительно учетной
политики или адекватности представления финансовой (бухгалтерской)
отчетности:
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
"Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской)
отчетности организации "YYY" за период с 1 января по 31 декабря
20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность
организации "YYY" состоит из:
бухгалтерского баланса;
отчета о прибылях и убытках;
приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и
убытках;
пояснительной записки.
Ответственность за подготовку и представление этой финансовой
(бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации
"YYY". Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о
достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и
соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству
Российской Федерации на основе проведенного аудита.
Мы провели аудит в соответствии с:
Федеральным законом "Об аудиторской деятельности";
федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;
нормативными актами органа, осуществляющего регулирование
деятельности аудируемого лица.
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить
разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская)
отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на
выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования
доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой
(бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о
финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов
и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке
финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных
оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а
также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные
основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения
бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
(Описание разногласий).
По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств
финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY"
недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 20(XX) г.
и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1
января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно и, таким образом, не
может быть признана соответствующей требованиям законодательства
Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности (и/или указать документы, определяющие требования,
предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности)".
(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 7.
ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ КАЧЕСТВА АУДИТА
(введено Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 N 405)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает единые требования к внутреннему контролю
качества аудита.
2. Принципы и конкретные процедуры осуществления внутреннего
контроля качества аудита должны быть реализованы как в рамках всей
деятельности аудиторской организации (индивидуального аудитора),
так и в ходе проведения каждой аудиторской проверки, а также могут
быть применены при оказании сопутствующих аудиту услуг.
3. В настоящем правиле (стандарте) аудиторской деятельности
используются понятия, которые означают следующее:
"руководитель аудиторской проверки" - аудитор, несущий основную
ответственность за проведение аудита;
"работники" - руководящие сотрудники и иные специалисты,
участвующие в аудиторской деятельности аудиторской организации
(индивидуального аудитора), а также в оказании сопутствующих
аудиту услуг;
"ассистенты аудитора" - сотрудники, участвующие в проведении
аудита и не являющиеся аудиторами.
Требования по обеспечению качества аудита
4. Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) должны
определить методы и конкретные процедуры внутреннего контроля
качества работы, призванные обеспечить проведение аудита и
оказание сопутствующих аудиту услуг в соответствии с федеральными
законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской
деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской
деятельности, действующими в профессиональных аудиторских
объединениях, членом которых является аудиторская организация
(индивидуальный аудитор), либо в соответствии с иными документами.
5. Принципы внутреннего контроля качества аудита, характер,
временные рамки, цели и конкретные процедуры, применяемые
аудиторской организацией (индивидуальным аудитором), зависят от
таких факторов, как объем и характер деятельности, территориальное
расположение, организационная структура аудируемого лица, а также
от факторов, связанных с соотношением затрат и выгод, в связи с
чем методы и процедуры, применяемые аудиторской организацией
(индивидуальным аудитором), и объем документации будут меняться.
Некоторые принципы и конкретные процедуры внутреннего контроля
качества аудита представлены в приложении к настоящему правилу
(стандарту) аудиторской деятельности. Они являются обязательными к
исполнению всеми аудиторскими организациями (индивидуальными
аудиторами).
6. Общие требования к системе внутреннего контроля качества
аудита, которые устанавливаются аудиторской организацией
(индивидуальным аудитором), должны предусматривать следующее:
а) работники аудиторской организации (индивидуального аудитора)
должны придерживаться принципов независимости, честности,
объективности и конфиденциальности, а также норм профессионального
поведения;
б) работники аудиторской организации (индивидуального аудитора)
должны владеть надлежащими навыками и придерживаться их, а также
обладать профессиональной компетентностью, необходимой для
выполнения обязанностей с должной тщательностью;
в) проведение аудита поручается работникам, имеющим специальную
подготовку и опыт, необходимые в данных условиях;
г) необходимо в достаточной мере направлять работу работников,
осуществлять текущий контроль на всех уровнях, чтобы обеспечить
разумную уверенность в том, что выполненная работа соответствует
надлежащему уровню качества;
д) в случае необходимости проводятся консультации со
специалистами, обладающими надлежащими знаниями;
е) необходимо постоянно проводить работу как с потенциальными,
так и с существующими клиентами. При решении вопроса о заключении
договора или продолжении сотрудничества надо исходить из
соображений независимости аудиторской организации (индивидуального
аудитора), ее способности предоставлять услуги надлежащим образом
и честности руководства аудируемого лица;
ж) необходимо проводить регулярное наблюдение за адекватностью
и эффективностью принципов и конкретных процедур внутреннего
контроля качества аудита.
7. Принципы и конкретные процедуры внутреннего контроля
качества аудита необходимо довести до сведения работников
аудиторской организации (индивидуального аудитора) так, чтобы
обеспечить разумную уверенность в том, что такие принципы и
процедуры понятны и применяются на практике.
Требования
по обеспечению внутреннего качества работы
в ходе аудиторской проверки
8. Руководитель аудиторской проверки должен применять такие
процедуры внутреннего контроля качества аудита, которые
соответствуют целям и задачам проводимой аудиторской проверки.
9. Руководитель аудиторской проверки анализирует
профессиональную компетентность тех аудиторов и ассистентов
аудиторов, которые выполняют порученную им работу.
10. Любое поручение должно даваться ассистентам аудитора таким
образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что работа
будет выполняться с должной тщательностью и той степенью
профессиональной компетентности, которая необходима в данных
обстоятельствах.
11. Аудиторы и ассистенты аудитора, которым поручается работа,
должны получать от руководителя аудиторской проверки четкие
указания о проведении ими соответствующих аудиторских процедур.
При этом работники могут быть информированы о таких аспектах, как
характер деятельности аудируемого лица и возможные проблемы в
области бухгалтерского учета и аудита, которые могут повлиять на
характер, временные рамки и объем аудиторских процедур.
12. Программа аудита, а также смета затрат времени и общий план
аудита являются важным средством для доведения до сведения
ассистентов аудитора указаний по проведению аудита.
13. Во время проведения аудита работники, осуществляющие
контрольные функции, должны:
а) осуществлять контроль за ходом аудита, с тем чтобы
определить:
обладают ли ассистенты аудитора необходимыми навыками и
компетентностью для выполнения порученных им заданий;
понимают ли ассистенты аудитора указания по проведению аудита;
выполняется ли работа в соответствии с общим планом и
программой аудита;
б) получать информацию и рассматривать важные вопросы в области
бухгалтерского учета и аудита, возникающие в ходе проведения
аудита, осуществлять оценку их важности и внесения соответствующих
изменений в общий план и программу аудита;
в) устранять расхождения в профессиональных суждениях
работников.
14. Работа, выполняемая каждым ассистентом аудитора, должна
проверяться работниками, имеющими, по крайней мере, равный уровень
компетентности, по следующим вопросам:
а) была ли работа выполнена в соответствии с программой аудита;
б) были ли выполненная работа и полученные результаты
надлежащим образом документально оформлены;
в) были ли все важные аспекты аудита урегулированы и отражены в
аудиторских выводах;
г) были ли достигнуты цели аудиторских процедур;
д) соответствуют ли сделанные выводы результатам выполненной
работы и подтверждают ли они аудиторское мнение.
15. Необходимо своевременно проверять следующее:
а) общий план и программу аудита;
б) оценку неотъемлемого риска и риска средств внутреннего
контроля, включая результаты тестов средств внутреннего контроля и
поправки (если таковые имеются), внесенные в общий план и
программу аудита в результате такой оценки;
в) документальное отражение аудиторских доказательств,
полученных в результате процедур проверок по существу, и выводов,
сделанных на их основе, включая результаты консультаций;
г) финансовую (бухгалтерскую) отчетность, предлагаемые поправки
и аудиторское заключение.
16. Проверка работы по проведению аудита может включать также
(особенно в случае масштабных комплексных аудиторских проверок)
требование о том, чтобы работники, не участвующие в данной
аудиторской проверке, выполнили дополнительные контрольные
процедуры до представления аудиторского заключения.
Приложение
к правилу (стандарту) N 7
НЕКОТОРЫЕ ПРИНЦИПЫ
И КОНКРЕТНЫЕ ПРОЦЕДУРЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ
КАЧЕСТВА АУДИТА, ОСУЩЕСТВЛЯЕМЫЕ АУДИТОРСКОЙ
ОРГАНИЗАЦИЕЙ (ИНДИВИДУАЛЬНЫМ АУДИТОРОМ)
А. Профессиональные требования
Принципы
Работник аудиторской организации (индивидуального аудитора)
должен придерживаться принципов независимости, честности,
объективности и конфиденциальности, а также норм профессионального
поведения.
Конкретные процедуры
1. Назначить отдельное лицо или группу лиц для осуществления
руководства проведением конкретных процедур и разрешения вопросов,
связанных с соблюдением принципов независимости, честности,
объективности и конфиденциальности, для чего:
а) определить обстоятельства, при которых было бы уместным
документальное оформление принятых решений в отношении вопросов,
связанных с соблюдением принципов независимости, честности,
объективности и конфиденциальности;
б) требовать проведения необходимых профессиональных
консультаций.
2. Доводить до сведения работников цели и процедуры,
применяемые в отношении принципов независимости, честности,
объективности и конфиденциальности, а также норм профессионального
поведения, для чего:
а) информировать работников об общих целях и конкретных
процедурах, применяемых аудиторской организацией (индивидуальным
аудитором), а также о том, что они должны знать эти цели и
процедуры;
б) придавать особое значение независимости мышления в процессе
обучения работников, а также в процессе контроля в ходе аудита;
в) своевременно информировать работников о тех аудируемых
лицах, по отношению к которым должны выполняться требования
независимости, в том числе:
составить и вести список аудируемых лиц, лиц, которым
оказываются сопутствующие аудиту услуги, и других лиц
(аффилированных, ассоциированных и т.д.);
предоставить указанный список работникам, которым он будет
необходим для определения ими своей независимости;
установить процедуры по уведомлению работников об изменениях,
внесенных в список.
3. Осуществлять регулярное наблюдение за соблюдением общих
целей и конкретных процедур в отношении принципов независимости,
честности, объективности и конфиденциальности, а также норм
профессионального поведения, определяемых в соответствии с
кодексом профессиональной этики аудиторов, для чего:
а) обеспечить представление ежегодно работниками письменных
заявлений, подтверждающих, что:
работники ознакомлены с общими целями и конкретными
процедурами, применяемыми аудиторской организацией (индивидуальным
аудитором);
запрещенные инвестиции не осуществляются и не осуществлялись в
течение определенного периода;
не существует запрещенных отношений и не осуществлялись
операции, не соответствующие принципам аудиторской организации
(индивидуального аудитора);
б) возложить ответственность за разрешение каких-либо
исключительных ситуаций на лицо или группу лиц с соответствующими
полномочиями;
в) возложить ответственность за получение письменных заявлений
и проведение анализа на предмет полноты документации,
подтверждающей соблюдение принципа независимости, на лицо или
группу лиц с соответствующими полномочиями;
г) периодически анализировать взаимоотношения аудиторской
организации (индивидуального аудитора) с аудируемыми лицами и
лицами, которым оказываются сопутствующие аудиту услуги, с целью
выявления тех случаев, которые наносят ущерб независимости или
содержат признаки нанесения такого ущерба;
д) разработать процедуры, направленные на разрешение этических
конфликтов и снижение (устранение) риска потери независимости;
е) проводить процедуры, предусматривающие периодическую (не
реже одного раза в 7 лет) смену руководителя и ведущих работников,
осуществляющих аудиторскую проверку одного и того же лица.
Б. Профессиональная компетентность
Принципы
Персонал аудиторской организации (индивидуального аудитора)
должен состоять из работников, знающих требования законодательства
Российской Федерации, а при необходимости и других государств, и
придерживающихся их, а также обладающих профессиональной
компетентностью, необходимой для выполнения ими своих обязанностей
с должной тщательностью. Необходимо в соответствии с требованиями
Федерального закона "Об аудиторской деятельности" обеспечить
наличие в штате аудиторской организации определенного минимального
количества работников, имеющих квалификационные аттестаты
аудитора.
Конкретные процедуры
1. Реализовывать программу, разработанную аудиторской
организацией (индивидуальным аудитором) для привлечения
квалифицированных работников, путем планирования потребностей в
работниках, определения целей найма на работу и установления
квалификационных характеристик для лиц, занимающихся подбором
кадров, для чего:
а) определять потребность в работниках всех уровней,
устанавливать количественные показатели для найма исходя из
состава текущих аудируемых лиц и лиц, которым оказываются
сопутствующие аудиту услуги, ожидаемого развития аудиторской
организации и увольнения работников;
б) разработать программу найма работников, которая
предусматривает:
установление направлений поиска потенциальных работников;
методы установления контактов с потенциальными работниками;
методы привлечения потенциальных работников и ознакомления их с
деятельностью аудиторской организации (индивидуального аудитора);
методы оценки и отбора потенциальных работников с целью
направления им предложений о найме на работу;
в) информировать лиц, занимающихся вопросами найма, о
потребностях в работниках и целях найма;
г) возложить на уполномоченных лиц ответственность за решение
кадровых вопросов;
д) проводить анализ эффективности реализации программы найма на
работу, в том числе:
проводить периодически проверку выполнения программы найма для
определения того, соблюдаются ли цели и методы найма
квалифицированных работников;
проверять периодически результаты найма с целью определения
того, удовлетворяется ли потребность в работниках.
2. Установить квалификационные требования и разработать
методические рекомендации для оценки потенциальных работников всех
уровней, для чего:
а) определить качества, которыми должен обладать работник
(интеллект, порядочность, честность и профессиональные
способности);
б) определить профессиональные достижения и опыт, необходимые
как для начинающих, так и для опытных работников (образование,
служебный и профессиональный рост, опыт работы);
в) разработать методические рекомендации по найму работников в
следующих ситуациях:
прием на работу лиц, состоящих в родственных отношениях с
работниками аудиторской организации (индивидуального аудитора) или
аудируемыми лицами;
повторный прием на работу лиц, ранее работавших в этой же
аудиторской организации (у индивидуального аудитора);
прием на работу работников аудируемого лица;
прием на работу лиц, у которых возникает риск нарушения
принципа независимости в отношении аудируемых лиц;
г) собрать биографические данные и документы, подтверждающие
квалификацию лиц, принимаемых на работу, в том числе:
получить анкетные сведения;
принять заявление о приеме на работу;
провести собеседование;
получить сведения об образовании;
принять к сведению личные отзывы о заявителе;
изучить рекомендательные письма от прежних работодателей;
д) определить квалификацию принятых работников, в том числе
нанятых не по обычным каналам найма (например, поступление на
работу в качестве руководящего сотрудника среднего звена или в
результате приобретения или слияния организаций), для того, чтобы
оценить, отвечают ли они требованиям аудиторской организации
(индивидуального аудитора).
3. Ознакомить лиц, подавших заявление о приеме на работу, и
принятых работников с целями и процедурами, применяемыми
аудиторской организацией (индивидуальным аудитором), имеющими к
ним отношение, для чего:
а) использовать брошюры или другие способы распространения
информации;
б) составить справочник, в котором излагаются цели и методы
работы, для распространения среди работников;
в) проводить ознакомительные мероприятия для принятых
работников.
4. Подготовить методические рекомендации и требования по
непрерывному профессиональному образованию и довести их до
сведения работников, для чего:
а) возложить ответственность за профессиональный рост
работников на лицо или группу лиц, имеющих соответствующие
полномочия;
б) обеспечить проверку квалифицированными специалистами
разработанных аудиторской организацией (индивидуальным аудитором)
методических рекомендаций (учебных программ);
в) предоставить принятым работникам для ознакомления сведения о
деятельности аудиторской организации (индивидуального аудитора), в
том числе:
подготовить для принятых работников информационные материалы об
их профессиональных обязанностях и правах;
назначить работника, ответственного за проведение собраний, на
которых разъяснялись бы профессиональные обязанности и цели
деятельности аудиторской организации (индивидуального аудитора);
г) определить требования по непрерывному профессиональному
обучению работников, в том числе:
рассмотреть требования законодательства Российской Федерации,
федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и
профессиональных аудиторских объединений при установлении
требований аудиторской организации (индивидуального аудитора);
поощрять участие работников во внешних программах непрерывного
профессионального обучения, включая курсы самостоятельного
обучения;
поощрять участие работников в деятельности аккредитованных
профессиональных аудиторских объединений, рассмотреть вопрос о
полной или частичной оплате аудиторской организацией
(индивидуальным аудитором) соответствующих членских взносов и
расходов;
поощрять привлечение персонала к работе в аудиторских
профессиональных советах и комиссиях, подготовке публикаций и
участию в других профессиональных мероприятиях;
д) проводить анализ программ непрерывного профессионального
обучения и повышения квалификации работников и вести
соответствующие записи, в том числе:
периодически проверять документы по учету участия работников в
указанных программах, чтобы определить соответствие такого участия
требованиям аудиторской организации (индивидуального аудитора);
периодически проверять отчеты об оценке и другие документы по
учету участия, подготовленные в связи с программами непрерывного
профессионального обучения и повышения квалификации, с тем чтобы
определить, насколько эффективно выполняются программы и
способствуют ли они осуществлению задач аудиторской организации
(индивидуального аудитора); при необходимости рассмотреть вопрос о
подготовке новой программы, пересмотре или прекращении реализации
неэффективных программ.
5. Предоставлять работникам информацию о новшествах и
изменениях профессиональных регламентирующих документов и
материалов, в которых изложены цели и процедуры, применяемые
аудиторской организацией (индивидуальным аудитором), а также
поощрять работников к самостоятельному повышению квалификации, для
чего:
а) обеспечивать работников профессиональной литературой,
информирующей о новшествах в области профессиональных
регламентирующих документов, в том числе:
материалами общего характера, например нормативными актами по
вопросам бухгалтерского учета и аудита и другим направлениям;
справочниками, содержащими информацию о целях и процедурах,
применяемых аудиторской организацией (индивидуальным аудитором),
при этом справочники следует периодически обновлять в соответствии
с последними нововведениями и меняющимися условиями;
б) разработать или приобрести материалы для учебных программ,
реализуемых аудиторской организацией (индивидуальным аудитором), а
также произвести отбор преподавателей, в том числе:
сформулировать цели учебных программ и требования к уровню
образования и (или) опыту работы для участия в этих программах;
обеспечить привлечение преподавателей с квалификацией,
соответствующей как содержанию учебных программ, так и методике
преподавания;
предоставить участникам учебных программ возможность оценить
содержание программ и преподавателей;
предоставить преподавателям возможность оценить содержание
учебных программ и уровень их участников;
обновлять по мере необходимости учебные программы с учетом
последних достижений, меняющихся условий и отчетов об оценке
программ;
обеспечить создание библиотеки или других информационных
средств, содержащих необходимые нормативные акты и другие
материалы по профессиональным вопросам.
6. По мере необходимости реализовать учебные программы,
обеспечивающие потребность аудиторской организации
(индивидуального аудитора) в работниках, обладающих специальными
знаниями, для чего:
а) реализовывать программы по развитию и поддержанию
надлежащего уровня компетентности работников в специализированных
отраслях и областях, в том числе в вопросах компьютеризированного
аудита и методах статистической выборки;
б) поощрять участие работников во внешних программах обучения,
встречах и конференциях с целью приобретения экспертных знаний в
сфере профессиональной деятельности, а также знаний в отдельных
отраслях;
в) поощрять членство и участие в общественных организациях,
имеющих отношение к специализированным областям и отраслям;
г) обеспечить работников технической литературой по
специализированным областям и отраслям.
7. Определить квалификационные характеристики для различных
уровней ответственности в аудиторской организации (у
индивидуального аудитора), для чего:
а) подготовить методические рекомендации с описанием
обязанностей работников каждого уровня, ожидаемых результатов
деятельности и квалификационных характеристик, необходимых для
повышения в должности, включая:
наименование должности и связанные с ней обязанности;
опыт работы (который может быть выражен в виде стажа),
необходимый для продвижения на следующий уровень;
б) определить критерии, которые будут приниматься во внимание
при оценке результатов индивидуальной работы и профессионального
уровня, в том числе:
знания в профессиональной сфере;
способность осуществлять анализ и выносить профессиональные
субъективные суждения;
навыки общения;
способности лидерства и преподавательские способности;
установление взаимоотношений с аудируемыми лицами и лицами,
которым оказываются сопутствующие аудиту услуги;
личное отношение к работе и профессиональная манера поведения
(характер, интеллект, мотивация и наличие стремления к
профессиональному росту);
аудиторская квалификация, необходимая для повышения до уровня,
позволяющего выполнять контрольные функции;
в) использовать справочник и другие информационные средства с
целью доведения до сведения работников информации о процедурах
повышения в должности.
8. Оценивать работу работников и доводить до их сведения
результаты оценки, для чего:
а) собирать информацию о работе работников и проводить ее
оценку, в том числе:
определить ответственных за проведение оценки, а также
требования по каждому уровню с указанием ответственных за
подготовку оценочных листов и срока их подготовки;
информировать работников о задачах оценки их работы;
применять для оценки работы оценочные листы, которые могут быть
стандартизированы;
проводить обсуждение оценки работы вместе с лицом, подвергнутым
оценке;
требовать, чтобы начальник работника, проводившего оценку,
проверил результаты оценки;
проверить оценочные листы на предмет того, чтобы работники
оценивались не своими начальниками;
проверять, чтобы оценка работы проводилась своевременно;
вести персональные дела работников, содержащие документацию,
связанную с оценкой их работы;
б) периодически консультировать работников как в отношении их
успехов, так и в отношении возможностей их служебного роста, в том
числе:
периодически проводить совместно с работниками оценку их
работы, включая оценку их успехов, результатов деятельности,
будущих целей аудиторской организации (индивидуального аудитора) и
каждого работника, возможности служебного роста;
периодически оценивать руководителей аудиторской организации на
основе оценки, данной вышестоящими или равными по служебному
положению работниками, и консультировать их на предмет наличия у
них квалификации, необходимой для выполнения соответствующих
обязанностей;
периодически пересматривать систему оценки работы и проводить
последующие консультации с целью удостовериться в том, что:
процедуры оценки работы и ведения документации осуществляются
своевременно;
требования, установленные для продвижения по службе,
соблюдаются;
решения, принимаемые в отношении работников, соответствуют
результатам оценки их работы;
работа более высокого качества получает соответствующее
признание.
9. Назначить лиц, ответственных за принятие решений о повышении
работников в должности, для чего:
а) возложить на назначенных лиц ответственность за принятие
решений о повышении в должности или приостановке повышения, за
проведение собеседований по оценке работы с лицами,
рекомендованными к повышению в должности, за документальное
оформление результатов собеседования и ведение надлежащей
документации;
б) проводить при принятии решений о повышении в должности
оценку получаемых данных, уделяя надлежащее внимание качеству
выполняемой работы;
в) периодически изучать опыт продвижения по службе работников с
целью удостовериться в том, что работникам, соответствующим
установленным критериям, поручается выполнение более ответственной
работы.
В. Поручение заданий
Принципы
Аудиторская работа должна поручаться работникам, имеющим
уровень профессиональной подготовки и опыт, необходимые в данных
условиях, а также отвечающим критерию независимости.
Конкретные процедуры
1. Изложить подход аудиторской организации (индивидуального
аудитора) к поручению заданий, включая планирование общих
потребностей аудиторской организации (индивидуального аудитора) и
отдельных ее подразделений, а также меры, предпринимаемые с целью
достижения баланса в отношении потребности в работниках для
проведения аудита, персональных навыков, индивидуального
профессионального роста, а также использования работников, в том
числе:
а) определять потребность в кадрах как аудиторской организации
в целом, так и ее отдельных подразделений;
б) своевременно определять потребность в работниках в связи с
отдельными аудиторскими проверками;
в) определять затраты времени на проведение аудиторских
проверок для установления потребности в работниках и составления
графика аудиторской работы;
г) учитывать следующие факторы для достижения баланса с точки
зрения потребности в работниках для проведения аудита,
персональных навыков, индивидуального профессионального роста, а
также использования работников:
объем и степень сложности аудита;
наличие работников;
необходимость в специальных знаниях;
временные рамки планируемой работы;
преемственность в работе и периодическая ротация кадров;
возможность обучения работников на рабочем месте.
2. Назначить лицо или лиц, ответственных за назначение
работников для проведения аудиторских проверок, для чего:
а) учитывать при назначении отдельных лиц:
требования к работникам и сроку выполнения работы при
проведении конкретного аудита;
оценку квалификации работников с точки зрения опыта, занимаемой
должности, образования и специальных экспертных знаний;
планируемый уровень контроля и участия работников, выполняющих
контрольные функции;
предполагаемое время, которым располагают работники,
назначенные для проведения аудита;
ситуации, когда возможно возникновение проблем, связанных с
нарушением принципа независимости и конфликтом интересов, например
назначение работника для проведения аудита лица, являвшегося
прежде его работодателем или являющегося работодателем
родственника работника аудиторской организации (индивидуального
аудитора);
б) при назначении работников следует уделять должное внимание
преемственности и ротации кадров в целях рационального проведения
аудита, а также учитывать возможность привлечения других
работников, имеющих различный уровень подготовки и опыт работы.
3. Обеспечить утверждение графика проведения аудита и
назначений работников для проведения аудита, для чего:
а) предоставить руководству аудиторской организации
(индивидуальному аудитору) в случае необходимости для проверки и
утверждения список работников, назначенных для проведения аудита,
с указанием их квалификации;
б) принять во внимание опыт и профессиональную подготовку
работников исходя из сложности аудита и других требований к нему,
а также определить необходимый уровень контроля.
Г. Контрольные полномочия
Принципы
Необходимо в достаточной мере направлять работу, осуществлять
текущий контроль работы на всех уровнях, чтобы обеспечить разумную
уверенность в том, что работа выполнена качественно.
Конкретные процедуры
1. Предусмотреть процедуры для планирования аудита, для чего:
а) назначить лицо, ответственное за планирование аудита,
привлечь к процессу планирования работников, назначенных для
проведения аудита;
б) подготовить справочную информацию об аудируемом лице или
проанализировать информацию, полученную в результате предыдущих
проверок, а также внести соответствующие корректировки в процесс
планирования аудита с учетом изменившихся обстоятельств;
в) определить вопросы, которые необходимо отразить в общем
плане и программе аудита, в том числе:
составление предполагаемых программ работы по отдельным
направлениям проверки;
определение потребности в работниках и в их специальных
знаниях;
предварительное определение срока, необходимого для проведения
аудита;
анализ текущих экономических условий, влияющих на аудируемое
лицо или сферу его деятельности, и их возможное влияние на
проведение аудита;
г) провести анализ факторов, оказывающих влияние на
независимость аудиторской организации (индивидуального аудитора) и
на работников, участвующих в проведении аудита.
2. Предусмотреть процедуры для поддержания стандартов качества
аудиторской организации (индивидуального аудитора) при выполнении
аудиторской работы, для чего:
а) обеспечить достаточный контроль на всех административных
уровнях, принимая во внимание подготовку, способности и опыт
работников;
б) составить методические указания в отношении формы и
содержания рабочих документов;
в) использовать стандартизированные формы, контрольные перечни
и вопросники в той мере, в какой это будет необходимо для
проведения аудита;
г) предусмотреть методы решения вопросов, связанных с
различиями в профессиональных суждениях работников, привлеченных к
проведению аудита.
3. Предоставлять работникам возможность обучения на рабочем
месте в процессе проведения аудита, для чего:
а) придавать особое значение обучению на рабочем месте,
являющемуся важной частью профессиональной подготовки каждого
работника, в том числе:
обсуждать с ассистентами аудиторов взаимосвязь выполняемой ими
работы с аудитом в целом;
привлекать ассистентов аудиторов к выполнению как можно
большего объема работы, связанной с аудитом, при условии
обеспечения надлежащего контроля за качеством их работы;
б) придавать особое значение навыкам управления кадрами и
включать данные вопросы в учебные программы;
в) стимулировать работников к обучению и повышению
квалификации;
г) проводить анализ выполненных поручений для определения того,
что работники:
отвечают требованиям в отношении опыта работы, установленным
уполномоченным федеральным органом исполнительной власти,
осуществляющим государственное регулирование аудиторской
деятельности, и профессиональными аудиторскими объединениями;
приобретают опыт в различных областях аудита и различных
отраслях экономики;
выполняют работу, находясь в подчинении различных руководящих
работников.
Д. Консультирование
Принципы
В случае необходимости в аудиторской организации (у
индивидуального аудитора) либо вне ее следует проводить
консультации со специалистами, обладающими соответствующими
знаниями.
Конкретные процедуры
1. Определить области аудита и особые случаи, требующие
проведения консультаций, и поощрять работников к получению
консультаций и использованию необходимых источников в случае
возникновения сложных или необычных проблем, для чего:
а) информировать работников о процедурах проведения
консультаций;
б) определить области аудита и особые ситуации, требующие
проведения консультаций, включая:
применение новых нормативных правовых актов;
отрасли, где существуют особые требования к ведению
бухгалтерского учета, проведению аудита либо составлению
финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности;
возникновение проблем в области практики проведения аудита;
требования по представлению документов, установленные органами
государственной власти Российской Федерации, иностранных
государств;
в) обеспечивать доступ к справочным материалам и авторитетным
источникам, в том числе:
определить в каждом подразделении аудиторской организации лиц,
ответственных за работу библиотеки справочной литературы;
хранить справочники и издавать документы, в том числе имеющие
отношение к специализированным отраслям и областям;
заключать по мере необходимости соглашения с другими
организациями и лицами с целью пополнения информационных ресурсов;
обращаться с вопросами в соответствующие подразделения
профессиональных аудиторских объединений, созданные для их
разъяснения;
г) определить ситуации, создающие угрозу независимости
аудиторской организации (индивидуального аудитора) и их работников
и требующие проведения консультаций и выработки мер, направленных
на снижение (устранение) риска утраты независимости.
2. Назначать компетентных работников и определять их полномочия
в процессе предоставления консультаций, для чего:
а) назначать работников, ответственных за представление
документов в органы государственной власти;
б) назначать работников, специализирующихся по определенным
отраслям;
в) информировать работников об уровне полномочий в процессе
выработки ими единого мнения и о процедурах для разрешения
разногласий.
3. Определить объем документации, которую необходимо
подготовить по результатам консультаций, для чего:
а) информировать работников об объеме необходимой документации
и об ответственности за ее подготовку;
б) определить случаи, требующие сохранения документации после
проведения консультации;
в) сохранять документацию по результатам консультаций в
качестве справочного материала и для исследовательских целей.
Е. Работа с аудируемыми лицами и лицами,
которым оказываются сопутствующие аудиту услуги
Принципы
Необходимо постоянно проводить оценку потенциальных аудируемых
лиц и лиц, которым могут быть оказаны сопутствующие аудиту услуги,
и анализ работы с существующими клиентами. При решении вопроса о
заключении договора или продолжения сотрудничества надо исходить
из соображений независимости аудиторской организации
(индивидуального аудитора), ее способности предоставлять услуги
надлежащим образом и честности руководства аудируемого лица и
лица, которому будут оказаны сопутствующие аудиту услуги.
Конкретные процедуры
1. Установить методы оценки потенциальных аудируемых лиц, для
чего:
а) исходить из того, что оценка включает в себя:
получение и просмотр имеющейся финансовой (бухгалтерской)
отчетности потенциального аудируемого лица, например годовых
отчетов, промежуточных отчетов и налоговых деклараций;
получение у третьих сторон информации, относящейся к
потенциальному аудируемому лицу, его руководству и основным
руководителям и влияющей на оценку предполагаемого аудируемого
лица. Вопросы могут быть адресованы сотрудникам банка, юристам,
обслуживающим данное лицо, и другим представителям финансовых и
деловых кругов;
анализ контактов с предшествующим аудитором. Опрос может
включать вопросы, касающиеся фактов, имеющих отношение к честности
руководства, разногласиям с руководством в связи с учетной
политикой, аудиторскими процедурами или другими важными
проблемами, а также вопросы, касающиеся мнения предшествующего
аудитора о причинах замены аудиторов;
рассмотрение обстоятельств, которые могут послужить причиной
того, что аудиторская организация (индивидуальный аудитор) отнесет
данное аудиторское задание к разряду требующих специального
внимания или сопряженных с необычными рисками;
оценку независимости аудиторской организации (индивидуального
аудитора) и их способности оказать услуги предполагаемому
аудируемому лицу, включая оценку потребности в знаниях
соответствующей отрасли, а также в работниках, оценку ситуаций,
оказывающих влияние на независимость, согласно кодексу
профессиональной этики аудиторов;
установление того факта, что заключение договора с клиентом не
будет нарушать кодекс профессиональной этики аудиторов;
б) назначить лицо или группу лиц соответствующего уровня для
оценки полученной информации о предполагаемом аудируемом лице и
решения вопроса о сотрудничестве с ним, в том числе:
рассмотреть типы аудиторских заданий, которые аудиторская
организация (индивидуальный аудитор) не желают принять или могут
принять только на определенных условиях;
обеспечить документальное оформление сделанных выводов;
установить процедуры проверки факторов, оказывающих влияние на
независимость аудиторской организации (индивидуального аудитора),
и лиц, назначаемых для участия в данной проверке;
в) информировать соответствующих работников о процедурах
сотрудничества с аудируемыми лицами;
г) определить лиц, ответственных за обеспечение и контроль
соблюдения целей и процедур, применяемых аудиторской организацией
(индивидуальным аудитором) в отношении сотрудничества с
аудируемыми лицами.
2. Оценить аудируемое лицо в случае наступления определенных
событий с целью принятия решения о том, следует ли продолжать
отношения с ним, для чего:
а) определить наступление такого события, включая:
истечение какого-либо периода времени;
значительное изменение, касающееся одного или нескольких из
указанных факторов: руководящий состав, структура собственности,
юридические консультанты, финансовое положение, результат участия
в судебном процессе, объем задания, характер деятельности
аудируемого лица, наличие обстоятельств, которые могли бы побудить
аудиторскую организацию (индивидуального аудитора) к отказу от
сотрудничества с аудируемым лицом, если бы такие обстоятельства
существовали во время первоначального принятия решения о
сотрудничестве, истечение установленного срока работы руководителя
аудиторской проверки и ведущих работников с одним и тем же
аудируемым лицом, факторы, оказывающие влияние на независимость
аудиторской организации (индивидуального аудитора) и работников,
принимающих участие в аудите;
б) назначить лицо или группу лиц для оценки полученной
информации и принятия решения о продолжении работы с аудируемым
лицом, в том числе:
рассмотреть типы аудиторских заданий, которые аудитор не будет
продолжать выполнять или будет продолжать выполнять только на
определенных условиях;
обеспечить документальное оформление сделанных выводов;
в) информировать работников о процедурах сохранения
сотрудничества с аудируемым лицом;
г) определить лиц, ответственных за обеспечение сохранения
сотрудничества с аудируемым лицом, и обеспечить соответствующий
контроль.
Ж. Мониторинг эффективности процедур
внутреннего контроля качества
Принципы
Необходимо постоянно осуществлять наблюдение за уровнем
эффективности принятых аудиторской организацией (индивидуальным
аудитором) процедур внутреннего контроля качества.
Конкретные процедуры
1. Определить объем и содержание программы аудиторской
организации (индивидуального аудитора) по наблюдению за
процедурами внутреннего контроля качества, для чего:
а) установить процедуры, необходимые для обеспечения разумной
уверенности в том, что цель и процедуры внутреннего контроля
качества аудиторской организации (индивидуального аудитора)
являются эффективными, в том числе:
определить цели, подготовить инструкции и программы проверки,
используемые при наблюдении;
подготовить методические указания в отношении объема работ и
критериев отбора аудиторских заданий, подлежащих обзорной
проверке;
определить периодичность и сроки проведения мероприятий в ходе
осуществления наблюдения;
установить методы разрешения разногласий, которые могут
возникнуть между лицами, ответственными за проведение проверки,
работниками, участвующими в выполнении аудиторского задания, или
руководящими работниками;
б) установить уровень компетентности работников, которые будут
участвовать в наблюдении, и способы их отбора, в том числе:
определить критерии отбора, включая уровень ответственности
работников и требования к наличию специальных знаний;
определить лиц, ответственных за отбор работников;
в) проводить наблюдение, в том числе:
проверять соблюдение принципов и конкретных процедур
внутреннего контроля качества работы аудиторской организации
(индивидуального аудитора);
выборочно проверять аудиторские задания на предмет соответствия
профессиональным стандартам, а также целям и процедурам,
применяемым аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) в
отношении внутреннего контроля качества аудита.
2. Сообщить об установленных фактах соответствующим
представителям руководства аудиторской организации
(индивидуальному аудитору), обеспечить планирование и
осуществление мероприятий по наблюдению, а также общую проверку
системы внутреннего контроля качества в аудиторской организации (у
индивидуального аудитора), для чего:
а) обсудить факты с соответствующими работниками;
б) обсудить выводы, сделанные по результатам отобранных для
проверки аудиторских заданий, с руководящими работниками,
отвечающими за такие задания;
в) сообщить руководству аудиторской организации
(индивидуальному аудитору) об установленных фактах и дать
рекомендации в целом и по отобранным для проверки аудиторским
заданиям, а также сообщить о проведенных или планируемых
мероприятиях по устранению недостатков;
г) установить, что запланированные мероприятия действительно
проводились;
д) определить необходимость изменения и (или) уточнения целей и
процедур, применяемых аудиторской организацией (индивидуальным
аудитором) в отношении внутреннего контроля качества, исходя из
результатов наблюдения и других значимых факторов.
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 8.
ОЦЕНКА АУДИТОРСКИХ РИСКОВ И ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ,
ОСУЩЕСТВЛЯЕМЫЙ АУДИРУЕМЫМ ЛИЦОМ
(введено Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 N 405)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает единые требования к пониманию систем
бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также аудиторского
риска и его составных частей.
2. Аудитору необходимо получить представление о системах
бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица,
достаточное для планирования аудита и разработки эффективного
подхода к проведению аудита. Аудитору следует использовать свое
профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и
разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения
данного риска до приемлемо низкого уровня.
3. Под термином "аудиторский риск" понимается риск выражения
аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в
финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные
искажения. Аудиторский риск включает три составные части:
неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения.
4. Термин "неотъемлемый риск" означает подверженность остатка
средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных
операций искажениям, которые могут быть существенными (по
отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на
других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций),
при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.
5. Термин "риск средств контроля" означает риск того, что
искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств
по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и
быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями
остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп
однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или
обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и
внутреннего контроля.
6. Термин "риск необнаружения" означает риск того, что
аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить
искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или
групп операций, которое может быть существенным по отдельности или
в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам
бухгалтерского учета или группы операций.
7. Термин "система бухгалтерского учета" означает упорядоченную
систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном
выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении
путем сплошного, непрерывного и документального учета всех
хозяйственных операций.
8. Термин "система внутреннего контроля" означает совокупность
организационных мер, методик и процедур, используемых руководством
аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и
эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности,
обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и
предотвращения ошибок и искажения информации, а также
своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской)
отчетности.
9. Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов,
которые непосредственно относятся к системе бухгалтерского учета,
и включает контрольную среду.
10. Под контрольной средой понимаются осведомленность и
действия руководства аудируемого лица, направленные на
установление и поддержание системы внутреннего контроля, а также
понимание важности такой системы. Контрольная среда влияет на
эффективность конкретных средств контроля и включает в себя
следующие составляющие:
а) стиль и основные принципы управления данным аудируемым
лицом;
б) организационная структура аудируемого лица;
в) распределение ответственности и полномочий;
г) осуществляемая кадровая политика;
д) порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для
внешних пользователей;
е) порядок осуществления внутреннего управленческого учета и
подготовки отчетности для внутренних целей;
ж) обеспечение соответствия хозяйственной деятельности
аудируемого лица требованиям законодательства;
з) наличие и особенности организации работы ревизионной
комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления
аудируемого лица.
11. К процедурам контроля, принятым руководством аудируемого
лица, относятся:
а) подотчетность одних работников другим;
б) внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово-
хозяйственной деятельности;
в) сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных
бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями
(инвентаризация);
г) сравнение данных, полученных из внутренних источников, с
данными внешних источников информации;
д) проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и
арифметической точности записей;
е) осуществление контроля за прикладными программами и
компьютерными информационными системами, в том числе посредством
установления контроля за изменениями компьютерных программ и за
доступом к файлам данных, за правом доступа при вводе и выводе
информации из системы;
ж) ограничение доступа к активам и записям;
з) сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми
показателями.
12. В процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности
аудитор уделяет внимание только тем основным целям и конкретным
процедурам в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля,
которые имеют отношение к процессу подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности. Понимание соответствующих аспектов
систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля наряду с
оценкой неотъемлемого риска, риска средств контроля и учетом иной
информации позволяет аудитору:
а) определить виды вероятных существенных искажений, которые
могут встретиться в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
б) учитывать факторы, которые влияют на риск появления
существенных искажений;
в) разрабатывать надлежащие аудиторские процедуры.
13. При разработке подхода к проведению аудита аудитор
принимает во внимание предварительную оценку риска средств
контроля, а также оценку неотъемлемого риска для того, чтобы
определить надлежащий риск необнаружения, который может быть
принят во внимание в отношении предпосылок подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности, а также для определения характера,
временных рамок и объема аудиторских процедур по существу.
Неотъемлемый риск
14. При разработке общего плана аудита аудитору следует
провести оценку неотъемлемого риска на уровне финансовой
(бухгалтерской) отчетности. При разработке программы аудита
аудитору следует соотнести проведенную оценку неотъемлемого риска
с существенными остатками по счетам бухгалтерского учета и
группами однотипных операций на уровне предпосылок подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности или предположить, что
неотъемлемый риск в отношении данной предпосылки является высоким.
15. Для проведения оценки неотъемлемого риска аудитор
полагается на свое профессиональное суждение для того, чтобы
учесть следующие факторы:
на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности
а) опыт и знания руководства, а также изменения в его составе
за определенный период (например, неопытность руководства может
повлиять на подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности
аудируемого лица);
б) необычное давление на руководство (например, обстоятельства,
вследствие которых руководство может склониться к искажению
финансовой (бухгалтерской) отчетности, такие, как большое число
банкротств организаций в данной отрасли или нехватка капитала,
необходимого для дальнейшей деятельности аудируемого лица;
банкротство головной организации (если аудируемое лицо является
дочерней организацией) или банкротство дочерней организации (если
аудируемое лицо является головной организацией); банкротство
крупных акционеров (участников) аудируемого лица);
в) характер деятельности аудируемого лица (например,
потенциальная возможность технического устаревания его продукции и
услуг, сложность структуры капитала, значимость аффилированных
лиц, а также количество производственных площадей и их
территориальное расположение);
г) факторы, влияющие на отрасль, к которой относится аудируемое
лицо (например, состояние экономики и условия конкуренции,
отражением которых являются финансовые тенденции и показатели, а
также изменения в области технологии, потребительского спроса и
учетной политики, характерные для данной отрасли);
на уровне остатков
по счетам бухгалтерского учета и группы
однотипных операций
д) счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены
искажениям (например, статьи, требовавшие корректировки в
предыдущие периоды или связанные с большой ролью субъективной
оценки);
е) сложность лежащих в основе учета операций и прочих событий,
которые могут потребовать привлечения экспертов;
ж) роль субъективного суждения, необходимого для определения
остатков на счетах бухгалтерского учета;
з) подверженность активов потерям или незаконному присвоению
(например, наиболее привлекательных и ликвидных активов, таких,
как денежные средства);
и) завершение необычных и сложных операций, особенно в конце
или ближе к концу отчетного периода;
к) операции, которые не подвергаются процедуре обычной
обработки.
Системы
бухгалтерского учета и внутреннего контроля
16. Средства внутреннего контроля, имеющие отношение к системе
бухгалтерского учета, содействуют достижению следующих целей:
а) осуществление операций по общему или специальному разрешению
руководства;
б) своевременный учет всех операций и прочих событий в точных
суммах, на надлежащих счетах и в должные отчетные периоды с тем,
чтобы сделать возможной подготовку финансовой (бухгалтерской)
отчетности в соответствии с установленным порядком;
в) возможность доступа к активам и записям только по разрешению
руководства;
г) регулярное сопоставление учтенных активов с активами,
имеющимися в наличии, и принятие надлежащих мер в отношении любых
расхождений.
17. По причине существования неотъемлемых ограничений системы
бухгалтерского учета и внутреннего контроля не могут дать
исчерпывающих доказательств достижения поставленных перед такими
системами целей. Указанные ограничения включают:
а) требование руководства, согласно которому затраты, связанные
с осуществлением внутреннего контроля, не должны быть выше
ожидаемых выгод;
б) ориентация большей части средств внутреннего контроля на
текущие, а не на редкие операции;
в) потенциальная возможность ошибки вследствие человеческого
фактора, по причине небрежности, рассеянности, ошибок в суждении и
неправильного понимания инструкций;
г) возможность обойти процедуры внутреннего контроля путем
сговора представителя руководства или работника с внешними или
внутренними по отношению к аудируемому лицу лицами;
д) возможность злоупотребления полномочиями по осуществлению
внутреннего контроля;
е) возможность того, что процедуры внутреннего контроля могут
стать неадекватными вследствие изменения условий финансово-
хозяйственной деятельности и эффективность указанных процедур
поэтому может снизиться.
18. В процессе получения представления о системах
бухгалтерского учета и внутреннего контроля, необходимого для
планирования аудиторской проверки, аудитор приобретает знания о
структуре этих систем и их функционировании. Например, аудитор
может проводить сквозной тест, то есть проследить прохождение
нескольких операций через всю систему бухгалтерского учета. В том
случае, когда выбранные операции являются типичными для операций,
которые проходят сквозь всю систему бухгалтерского учета,
проведенная процедура может рассматриваться как часть тестов
средств контроля. Учитывая характер и объем сквозных тестов,
выполняемых аудитором, можно сказать, что сама по себе данная
проверка не предоставляет достаточных надлежащих аудиторских
доказательств в поддержку оценки риска средств контроля, если
такая оценка ниже высокой.
19. Характер, временные рамки и объем процедур, выполняемых
аудитором с целью получения понимания систем бухгалтерского учета
и внутреннего контроля, изменяются в зависимости от многих
факторов, в том числе от:
а) объема и характера деятельности, территориального
расположения, структуры аудиторского лица, а также эффективности
его компьютерной системы;
б) соображений, связанных с понятием существенности;
в) применяемых средств внутреннего контроля;
г) формы и содержания документирования аудируемым лицом
конкретных средств внутреннего контроля;
д) аудиторской оценки неотъемлемого риска.
20. Понимание аудитором систем бухгалтерского учета и
внутреннего контроля, которое является важным для аудита, как
правило, приобретается на основе предыдущего опыта работы с
аудируемым лицом и дополняется:
а) запросами к надлежащим представителям руководства,
персоналу, выполняющему руководящие и контролирующие функции, и
другим сотрудникам на разных уровнях организационной структуры
аудируемого лица наряду с использованием документации аудируемого
лица, такой, как пособия по процедурам внутреннего контроля,
описания служебных обязанностей;
б) изучением документов и записей, создаваемых в рамках систем
бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
в) наблюдением за деятельностью и операциями аудируемого лица,
включая наблюдение за организацией компьютерных операций.
21. Аудитору необходимо понимание системы бухгалтерского учета,
достаточное, чтобы определить:
а) основные группы и типы операций, осуществляемых аудируемым
лицом;
б) способы инициирования таких операций;
в) основные регистры бухгалтерского учета, методы
систематизации и хранения первичных документов и счета
бухгалтерского учета, используемые при подготовке финансовой
(бухгалтерской) либо иной отчетности;
г) процесс ведения бухгалтерского учета и составления
финансовой (бухгалтерской) отчетности от момента инициирования
важных операций и прочих событий до момента их включения в
финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
22. Аудитору необходимо получить понимание контрольной среды,
достаточное для оценки отношения к средствам внутреннего контроля
руководства аудируемого лица, его осведомленности и
предпринимаемых относительно указанных средств действий, а также
их значимости для аудируемого лица.
23. Для разработки плана аудиторской проверки аудитору
необходимо получить достаточное понимание процедур (средств)
контроля. При этом аудитору следует учитывать информацию о наличии
или отсутствии процедур контроля, полученную в ходе изучения
контрольной среды и системы бухгалтерского учета, для определения
необходимости дополнительного изучения этих процедур. Так как
процедуры контроля находятся в тесной взаимосвязи с контрольной
средой и системой бухгалтерского учета, некоторые знания
относительно данных процедур могут быть приобретены в процессе
изучения аудитором контрольной среды и системы бухгалтерского
учета. При разработке общего плана аудита не требуется понимания
всех процедур контроля.
Риск средств контроля
24. Предварительная оценка риска средств контроля представляет
собой процесс определения эффективности систем бухгалтерского
учета и внутреннего контроля аудируемого лица с точки зрения
предотвращения или обнаружения и исправления существенных
искажений. Определенный риск средств контроля всегда имеет место в
силу ограничений, присущих любой системе бухгалтерского учета и
внутреннего контроля.
25. После того как получено понимание систем бухгалтерского
учета и внутреннего контроля, аудитору необходимо провести
предварительную оценку риска средств контроля на уровне
предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по
каждому существенному остатку на счете бухгалтерского учета или
группе однотипных операций.
26. По некоторым или всем предпосылкам подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности риск средств контроля обычно
оценивается аудитором как высокий в том случае, когда:
а) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля
аудируемого лица неэффективны;
б) оценка эффективности систем бухгалтерского учета и
внутреннего контроля аудируемого лица нецелесообразна.
27. Предварительная оценка риска средств контроля в отношении
предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности
должна быть высокой, за исключением случаев, когда аудитор:
а) может указать соотносимые с данной предпосылкой конкретные
средства внутреннего контроля, которые с определенной вероятностью
будут предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные
искажения;
б) планирует проводить тесты средств контроля для подтверждения
оценки.
28. В рабочих документах аудитору необходимо изложить
следующее:
а) свое понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего
контроля аудируемого лица;
б) оценку риска средств контроля.
В случае если оценка риска средств контроля ниже высокой,
обоснование данного вывода также должно быть отражено в рабочих
документах.
29. Существуют различные методы документирования информации,
имеющей отношение к системам бухгалтерского учета и внутреннего
контроля. Выбор конкретного метода является предметом аудиторского
суждения. Обычные методы, применяемые по отдельности или в
сочетании друг с другом, включают повествовательное (текстовое)
описание, вопросники, контрольные перечни и блок-схемы. Размер и
сложность структуры аудируемого лица, а также характер его систем
бухгалтерского учета и внутреннего контроля оказывают влияние на
форму и объем документации. Как правило, чем сложнее система
бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица и чем
объемнее аудиторские процедуры, тем больше объем документации
аудитора.
30. Тесты средств контроля выполняются с целью получения
аудиторских доказательств относительно эффективности:
а) структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего
контроля, то есть того, насколько хорошо они организованы с точки
зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных
искажений;
б) средств внутреннего контроля в течение рассматриваемого
периода.
31. Некоторые процедуры, выполняемые с целью получения
понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля,
могут не планироваться специально как тесты средств контроля, но
могут предоставлять аудиторские доказательства относительно
эффективности структуры и применения на практике средств
внутреннего контроля. Тем самым такие процедуры могут служить в
качестве тестов средств контроля. Например, при получении
понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в
части денежных средств аудитор может получить доказательства
относительно эффективности процесса банковской сверки посредством
запросов и наблюдения.
32. Если аудитор приходит к выводу о том, что процедуры,
выполняемые с целью понимания систем бухгалтерского учета и
внутреннего контроля, также предоставляют аудиторские
доказательства в части обеспечения соблюдения некоторой
предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, то
аудитор может использовать такие аудиторские доказательства при
условии их достаточности для подтверждения оценки риска средств
контроля для уровня ниже высокого.
33. Тесты средств контроля включают:
проверку документов, подтверждающих операции и другие события,
с целью получения аудиторских доказательств относительно
надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике,
например проверку наличия разрешения на проведение операции;
направление запросов и наблюдение за применением средств
внутреннего контроля, которые не оформляются документально,
например определение действительного исполнителя какой-либо
функции, а не того, кому положено ее выполнять;
повторное применение средств внутреннего контроля, например
сверка банковских счетов, с тем чтобы удостовериться, что данные
действия были правильно выполнены аудируемым лицом.
34. Аудитору необходимо получить аудиторское доказательство
посредством проведения тестов средств контроля для подтверждения
любой оценки риска средств контроля, которая является ниже
высокой. Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше
подтверждений аудитору необходимо получить относительно надлежащей
структуры и эффективного функционирования систем бухгалтерского
учета и внутреннего контроля.
35. В процессе получения аудиторских доказательств относительно
эффективного применения средств внутреннего контроля аудитор
принимает во внимание способ их применения, последовательность их
применения в течение определенного периода времени, а также то,
кем они применялись. Тем не менее понятие действенного применения
признает возможность появления отклонений. Отклонения от
установления средств контроля могут быть вызваны такими факторами,
как изменения в составе работников, значительные сезонные
колебания в объеме операций и человеческий фактор. В случае
обнаружения отклонений аудитор делает специальные запросы в
отношении данных аспектов, в частности в отношении периодичности
изменений в составе сотрудников, выполняющих основные функции
внутреннего контроля. После этого аудитору необходимо убедиться в
том, что тесты средств контроля надлежащим образом охватывают
период, в течение которого произошли изменения или колебания.
36. Цели тестов средств контроля компьютерных информационных
систем остаются теми же, что и при выполнении операций вручную,
однако некоторые аудиторские процедуры могут быть изменены.
Аудитор может посчитать необходимым или может предпочесть
использование методов аудита с помощью компьютеров. Использование
подобных методов, например инструментов по исследованию
электронных файлов, может быть уместным в том случае, если системы
бухгалтерского учета и внутреннего контроля не предоставляют
видимого доказательства, документально подтверждающего применение
средств внутреннего контроля, которые запрограммированы в
компьютерной системе бухгалтерского учета.
37. Основываясь на результатах тестов средств контроля, аудитор
должен определить, были ли разработаны или применялись ли средства
внутреннего контроля так, как предполагалось при предварительной
оценке риска средств контроля. В результате оценки отклонений
аудитор может сделать вывод о том, что первоначальная оценка
уровня риска средств контроля нуждается в пересмотре. В таких
случаях аудитору следует изменить характер, временные рамки и
объем запланированных процедур проверки по существу.
38. Определенные виды аудиторских доказательств, полученных
аудитором, являются более достоверными по сравнению с другими.
Обычно при проведении наблюдения аудитор получает более
достоверное аудиторское доказательство по сравнению с тем, которое
может быть получено путем запросов. Например, аудитор может
получить аудиторское доказательство относительно надлежащего
разделения обязанностей либо наблюдая за лицами, применяющими
процедуру контроля, либо опрашивая соответствующих сотрудников.
Вместе с тем аудиторское доказательство, полученное посредством
таких тестов средств контроля, как наблюдение, имеет отношение
только к тому моменту времени, когда была применена данная
процедура. Поэтому аудитор может посчитать необходимым дополнить
эти процедуры другими тестами средств контроля, которые могут
предоставить аудиторское доказательство относительно других
периодов времени.
39. При определении надлежащего аудиторского доказательства для
подтверждения выводов относительно риска средств контроля аудитор
может принимать во внимание аудиторское доказательство, полученное
в ходе предыдущих аудиторских проверок. В случае проведения
аудиторских проверок на протяжении нескольких лет аудитор будет
осведомлен о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля,
так как будет обладать сведениями, полученными в ходе предыдущей
работы. Тем не менее ему необходимо обновлять полученные знания и
рассмотреть необходимость получения дополнительных аудиторских
доказательств относительно любых изменений в системе контроля.
Прежде чем полагаться на процедуры, примененные в ходе предыдущих
аудиторских проверок, аудитору необходимо получить аудиторские
доказательства, подкрепляющие доверие к данным процедурам.
Аудитору необходимо получить аудиторские доказательства в
отношении характера, временных рамок и объема любых изменений в
системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого
лица, произошедших с момента выполнения этих процедур, и оценить
их влияние с точки зрения возможности по-прежнему полагаться на
такие процедуры. Чем больше времени проходит с момента выполнения
таких процедур, тем меньшей будет уверенность в них.
40. Аудитору необходимо проанализировать, применялись ли
средства внутреннего контроля в течение всего проверяемого
периода. Если в разное время в течение проверяемого периода
применялись средства контроля, значительным образом отличавшиеся
друг от друга, аудитору следует рассмотреть каждое из них в
отдельности. Прекращение применения средств контроля в
определенный момент проверяемого периода требует отдельного
анализа характера, временных рамок и объема аудиторских процедур,
необходимых в отношении операций и других событий данного периода.
41. Аудитор может принять решение о проведении некоторых тестов
средств контроля во время промежуточного посещения аудируемого
лица до окончания отчетного периода. Однако аудитор не может
полагаться на результаты таких тестов, не учитывая необходимость
получить дополнительные доказательства в отношении оставшейся
части отчетного периода, по которой не были проведены тесты
средств контроля. В данном случае во внимание принимаются
следующие факторы:
результаты промежуточных тестов;
длительность оставшегося периода;
наличие каких-либо изменений в системах бухгалтерского учета и
внутреннего контроля в течение оставшегося периода;
характер и величина операций и других событий, а также
соответствующих остатков на счетах бухгалтерского учета;
контрольная среда, в особенности средства контроля, применяемые
сотрудниками аудируемого лица в порядке текущего контроля;
процедуры проверки по существу, которые аудитор планирует
провести.
42. Перед окончанием аудиторской проверки, основываясь на
результатах процедур проверки по существу и других полученных
аудиторских доказательствах, аудитор должен проанализировать, была
ли подтверждена оценка риска средств контроля.
Взаимосвязь между оценками неотъемлемого риска
и риска средств контроля
43. Чтобы избежать ситуаций, связанных с неотъемлемым риском,
руководство аудируемого лица, как правило, разрабатывает системы
бухгалтерского учета и внутреннего контроля, направленные на
предотвращение или обнаружение и исправление искажений, поэтому в
большинстве случаев неотъемлемый риск и риск средств контроля
тесно взаимосвязаны. Если аудитор пытается оценить неотъемлемый
риск и риск средств контроля по отдельности, возникает вероятность
ненадлежащей оценки риска. В данной ситуации аудиторский риск
можно более надежно определить путем комбинированной оценки.
Риск необнаружения
44. Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими
процедурами проверки по существу. Оценка риска средств контроля
наряду с оценкой неотъемлемого риска влияет на характер, временные
рамки и объем аудиторских процедур проверки по существу, которые
проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно,
уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Если
аудитору придется проверить все остатки по счетам бухгалтерского
учета или все однотипные операции данной группы, определенный риск
необнаружения всегда будет присутствовать, потому что
преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет
доводы в поддержку некоторого вывода, а не носит исчерпывающего
характера.
45. Аудитор должен учитывать оцененные уровни неотъемлемого
риска и риска средств контроля при определении характера,
временных рамок и объема процедур проверки по существу,
необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого
уровня. В этой связи аудитор рассматривает:
а) характер процедур проверки по существу, например проведение
тестов, ориентированных на представителей независимых сторон, не
связанных с аудируемым лицом, а не на его сотрудников или
документацию, или проведение в дополнение к аналитическим
процедурам детальных тестов, направленных на решение какой-либо
конкретной цели аудита;
б) временные рамки выполнения процедур проверки по существу,
например проведение таких процедур в конце отчетного периода, а не
в более ранний срок;
в) объем процедур проверки по существу, например использование
большего объема выборки.
46. Существует обратная зависимость между риском необнаружения,
с одной стороны, и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска
средств контроля, с другой стороны. Если неотъемлемый риск и риск
средств контроля высоки, то необходимо, чтобы приемлемый риск
необнаружения был низким, что позволит снизить аудиторский риск до
приемлемо низкого уровня. Если же, напротив, неотъемлемый риск и
риск средств контроля находятся на низком уровне, аудитор может
принять более высокий риск необнаружения и снизить аудиторский
риск до приемлемо низкого уровня.
В приложении к настоящему правилу (стандарту) показано, каким
образом приемлемый уровень риска необнаружения (оценки,
приведенные в девяти правых нижних клетках таблицы) может
изменяться в зависимости от оценок неотъемлемого риска и риска
средств контроля.
47. Несмотря на то, что тесты средств контроля и процедуры
проверки по существу различаются по своим целям, результаты одних
процедур могут способствовать достижению целей других процедур.
Искажения, обнаруженные в ходе процедур проверки по существу,
могут побудить аудитора изменить предыдущую оценку риска средств
контроля.
48. Оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств
контроля не могут быть настолько низкими, чтобы у аудитора не
возникло необходимости в проведении каких бы то ни было процедур
проверки по существу. Независимо от оцененных уровней
неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитору следует
провести некоторые процедуры проверки по существу в отношении
существенных остатков на счетах бухгалтерского учета и групп
операций.
49. Аудиторская оценка компонентов аудиторского риска может
изменяться в ходе аудита, например в ходе процедур проверки по
существу аудитор может получить информацию, значительно
отличающуюся от той, на основе которой он сделал первоначальную
оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля. В таком
случае аудитору необходимо внести изменения в запланированные
процедуры проверки по существу, основываясь на пересмотренных
оценках неотъемлемого риска и риска средств контроля.
50. Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств
контроля, тем больше аудиторских доказательств аудитору необходимо
получить в ходе процедур проверки по существу. Если неотъемлемый
риск и риск средств контроля оцениваются как высокие, то аудитору
необходимо определить, смогут ли процедуры проверки по существу
предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства,
чтобы снизить риск необнаружения и, следовательно, аудиторский
риск до приемлемо низкого уровня. В том случае, когда аудитор
устанавливает, что риск необнаружения в отношении предпосылки
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности применительно к
существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе
однотипных операций не может быть снижен до приемлемо низкого
уровня, ему следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от
выражения мнения.
Аудиторский риск при аудите субъектов
малого предпринимательства
51. Аудитору необходимо обеспечить достаточный уровень
уверенности для того, чтобы в отношении финансовой (бухгалтерской)
отчетности аудируемых лиц, в том числе субъектов малого
предпринимательства, он смог выразить безоговорочно положительное
мнение. Однако многие средства внутреннего контроля, которые могли
бы быть применены в отношении крупных хозяйствующих субъектов,
нецелесообразно применять в отношении субъектов малого
предпринимательства. Например, в субъектах малого
предпринимательства процедуры бухгалтерского учета могут
выполняться небольшим числом лиц, которые могут выполнять
обязанности, связанные как с обработкой, так и с хранением
документации. Таким образом, разделение обязанностей может
отсутствовать или быть весьма ограниченным. В некоторых случаях
недостаточное разделение обязанностей между сотрудниками
аудируемого лица может компенсироваться системой жесткого
управленческого контроля, в том случае, когда средства контроля со
стороны владельца (который одновременно является и руководителем)
обусловлены личным знанием деятельности хозяйствующего субъекта и
непосредственным участием в операциях. В тех случаях, когда
возможность разделения обязанностей ограничена и отсутствуют
аудиторские доказательства в отношении средств контроля,
аудиторские доказательства, подтверждающие мнение аудитора о
финансовой (бухгалтерской) отчетности, могут быть получены только
путем проведения процедур проверки по существу.
Информирование о недостатках
52. В результате полученного понимания систем бухгалтерского
учета и внутреннего контроля, а также тестов средств контроля
аудитор может понять, какие недостатки существуют в этих системах.
Аудитор в разумные сроки должен уведомить (в письменной форме)
руководство аудируемого лица соответствующего уровня о выявленных
им существенных недостатках структуры или функционирования систем
бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Однако если аудитор
считает, что информирование в устной форме является более
целесообразным, такое сообщение информации следует отразить в
рабочих документах аудитора. В сообщении важно отметить, что
представлены только те недостатки, которые стали известны аудитору
в ходе аудиторской проверки, и что проверка не предназначена для
определения полной эффективности систем бухгалтерского учета и
внутреннего контроля в отношении управленческих целей.
Приложение
к правилу (стандарту) N 8
ТАБЛИЦА
ЗАВИСИМОСТИ МЕЖДУ КОМПОНЕНТАМИ АУДИТОРСКОГО РИСКА
----------------------------T------------------------------------¬
¦ ¦ Аудиторская оценка риска средств ¦
¦ ¦ контроля ¦
¦ +-----------T------------T-----------+
¦ ¦ Высокая ¦ Средняя ¦ Низкая ¦
+------------------T--------+-----------+------------+-----------+
¦Аудиторская оценка¦Высокая ¦ САМАЯ ¦ БОЛЕЕ ¦ СРЕДНЯЯ ¦
¦ неотъемлемого ¦ ¦ НИЗКАЯ ¦ НИЗКАЯ ¦ ¦
¦ риска +--------+-----------+------------+-----------+
¦ ¦Средняя ¦ БОЛЕЕ ¦ СРЕДНЯЯ ¦ БОЛЕЕ ¦
¦ ¦ ¦ НИЗКАЯ ¦ ¦ ВЫСОКАЯ ¦
¦ +--------+-----------+------------+-----------+
¦ ¦ Низкая ¦ СРЕДНЯЯ ¦ БОЛЕЕ ¦ САМАЯ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ВЫСОКАЯ ¦ ВЫСОКАЯ ¦
L------------------+--------+-----------+------------+------------
--------------------------------
<*> Заштрихованные клетки таблицы относятся к риску
необнаружения.
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 9.
АФФИЛИРОВАННЫЕ ЛИЦА
(введено Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 N 405)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает единые требования в отношении выявления и
изучения в процессе осуществления аудиторской деятельности
хозяйственных операций с хозяйствующими субъектами, являющимися
аффилированными лицами аудируемого лица.
2. Для целей настоящего правила (стандарта) аудиторской
деятельности под аффилированными лицами понимаются физические и
юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность
юридических и (или) физических лиц, осуществляющих
предпринимательскую деятельность, признаваемые таковыми в
соответствии с Законом РСФСР "О конкуренции и ограничении
монополистической деятельности на товарных рынках". Операцией
между аудируемым лицом и аффилированным лицом считается любая
операция по передаче каких-либо активов или обязательств,
осуществляемая между аудируемым лицом и аффилированным лицом.
3. Аудитор должен выполнять аудиторские процедуры с целью
получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств,
касающихся аффилированных лиц и раскрытия информации о них, а
также влияния операций между аудируемым лицом и аффилированным
лицом на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица.
Тем не менее не следует ожидать, что в результате аудита будут
выявлены все операции с аффилированными лицами.
Вследствие неопределенности, присущей предпосылкам подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности относительно полноты
информации об аффилированных лицах, процедуры, определенные в
настоящем правиле (стандарте) аудиторской деятельности,
предоставят достаточные надлежащие аудиторские доказательства в
отношении таких предпосылок при отсутствии каких-либо выявленных
аудитором обстоятельств, которые повышают риск искажения
отчетности сверх ожидаемого уровня или указывают на то, что имело
место существенное искажение информации об аффилированных лицах.
При наличии признака, указывающего на существование таких
обстоятельств, аудитор должен выполнить модифицированные,
расширенные или дополнительные процедуры, являющиеся необходимыми
в данных условиях.
4. Руководство аудируемого лица несет ответственность за
определение аффилированности сторон и операций с ними, а также
раскрытие соответствующей информации в финансовой (бухгалтерской)
отчетности. В связи с этим от руководства аудируемого лица
требуется ведение соответствующего бухгалтерского учета и
организация системы внутреннего контроля с целью обеспечения
достоверного отражения и раскрытия в финансовой (бухгалтерской)
отчетности операций с аффилированными лицами.
5. Аудитору необходимо обладать знаниями о деятельности
аудируемого лица и отрасли в целом, позволяющими ему выявлять
события, операции и существующую практику, которые могут оказать
существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Наличие аффилированных лиц и операций с ними считается обычным в
деловой практике, однако аудитор должен быть осведомлен о них по
следующим причинам:
а) применяемый порядок подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности может предусматривать раскрытие в финансовой
(бухгалтерской) отчетности определенных взаимоотношений и операций
с аффилированными лицами;
б) наличие аффилированных лиц или операций с ними может
повлиять на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности
аудируемых лиц;
в) источник получения аудиторского доказательства оказывает
влияние на аудиторскую оценку его достоверности. Аудиторские
доказательства, полученные от неаффилированных третьих сторон или
подготовленные ими, обладают большей степенью убедительности;
г) операции с аффилированными лицами могут мотивироваться не
только обычными деловыми отношениями, но и, например,
распределением прибыли с целью ухода от налогообложения или
мошенничеством.
Наличие аффилированных лиц
и раскрытие информации о них
6. Аудитор должен изучить информацию, предоставленную
руководством аудируемого лица в отношении аффилированных лиц, а
также выполнить следующие процедуры с целью проверки достоверности
полученной информации и полноты ее раскрытия:
а) изучить рабочие документы за предыдущий год на предмет
определения списка известных аффилированных лиц;
б) проверить выполнение предпринимаемых аудируемым лицом мер по
выявлению аффилированных лиц;
в) запросить у должностных лиц аудируемого лица информацию об
их аффилированности в отношении других хозяйствующих субъектов;
г) изучить списки акционеров с целью определения крупных
акционеров или в случае необходимости получить список крупных
акционеров из реестра акционеров;
д) изучить протоколы собраний акционеров и заседаний совета
директоров, а также другие предусмотренные законодательством
документы, в том числе реестр акционеров;
е) запросить других аудиторов, участвующих в данный момент или
участвовавших ранее в проведении аудита, о том, знают ли они о
существовании каких-либо дополнительных аффилированных лиц;
ж) запросить информацию и документы (договоры, деловую
переписку, отчеты о переговорах) о наиболее крупных дебиторах и
кредиторах аудируемого лица и сравнить их данные с результатами
предыдущих процедур;
з) провести проверку информации, представляемой аудируемым
лицом в налоговые и иные органы.
Если, по мнению аудитора, риск необнаружения аффилированных
лиц, имеющих значительное влияние, невысок, указанные процедуры
следует модифицировать.
7. Если применяемый порядок подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности предусматривает раскрытие информации об
аффилированных лицах и отношениях с ними, аудитор должен убедиться
в том, что такое раскрытие информации является достоверным и
полным.
Операции с аффилированными лицами
8. Аудитор должен провести детальное изучение информации об
операциях с аффилированными лицами, представленной руководством
аудируемого лица, а также быть готовым обнаружить другие
существенные операции с аффилированными лицами.
9. При изучении систем бухгалтерского учета и внутреннего
контроля, а также при предварительной оценке риска средств
контроля аудитор должен проанализировать достоверность процедур
контроля учета операций с аффилированными лицами и формирования
информации о них.
10. В ходе аудиторской проверки аудитору необходимо обратить
внимание на нетипичные операции и на операции, которые могут
указывать на существование ранее не выявленных аффилированных лиц,
в том числе:
операции, предусматривающие нетипичные ситуации и условия,
например нестандартные цены, процентные ставки, поручительства и
условия погашения;
операции, осуществленные без видимой причины с точки зрения
логики бизнеса;
операции, содержание которых отличается от их формы;
операции, отраженные в документах и бухгалтерском учете
необычным образом;
большой объем операций или значительные по сумме операции с
отдельными потребителями или поставщиками (по сравнению с
другими);
неучтенные операции, в том числе безвозмездное получение или
предоставление управленческих услуг.
11. В ходе аудиторской проверки аудитор осуществляет процедуры,
с помощью которых можно выявить наличие операций с аффилированными
лицами.
Подобные процедуры включают:
детальные процедуры в отношении операций и остатков по счетам
бухгалтерского учета;
анализ протоколов собраний акционеров и заседаний совета
директоров;
анализ регистров бухгалтерского учета с целью обнаружения
крупных или нетипичных операций или остатков по счетам
бухгалтерского учета, при этом особое внимание уделяется
операциям, отраженным в бухгалтерском учете в конце или незадолго
до окончания отчетного периода;
анализ документов по выданным и полученным кредитам, а также
банковских поручительств. Такая проверка может обнаружить
существование гарантийных обязательств и других операций с
аффилированными лицами;
анализ инвестиционных сделок, например, приобретение или
реализация доли участия в совместной или иной деятельности.
Проверка операций с аффилированными лицами
12. При проверке операций с аффилированными лицами аудитор
должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства
того, что эти операции были надлежащим образом учтены и раскрыты.
13. С учетом характера взаимоотношений с аффилированными лицами
доказательство проведения операции с ними может быть ограниченным
(например, в отношении наличия товарно-материальных запасов,
находящихся у аффилированного лица на комиссии, или в отношении
того, что основное общество дало инструкции дочернему обществу по
учету лицензионных платежей). Из-за ограниченной возможности
получения надлежащих доказательств, подтверждающих подобные
операции, аудитор должен рассмотреть необходимость выполнения
следующих процедур:
подтверждение условий и суммы денежных средств, затраченных на
операцию с аффилированным лицом;
изучение доказательств, имеющихся у аффилированного лица;
подтверждение или обсуждение информации с лицами, имеющими
отношение к данной операции, например с банками, гарантами,
агентами и соответствующими специалистами, в том числе юристами.
Заявление руководства аудируемого лица
14. Аудитор должен получить письменное заявление руководства
аудируемого лица, касающееся:
а) полноты представленной информации относительно определения
круга аффилированных лиц;
б) достоверности раскрытия информации об аффилированных лицах в
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Выводы аудитора и аудиторское заключение
15. Если аудитор не может получить достаточных надлежащих
аудиторских доказательств относительно аффилированных лиц и
операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них
раскрыта в финансовой (бухгалтерской) отчетности неясно или
неполно, аудитор должен соответствующим образом модифицировать
аудиторское заключение.
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 10.
СОБЫТИЯ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ
(введено Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 N 405)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности устанавливает единые требования в отношении действий
аудитора по выявлению и оценке событий, возникших после отчетной
даты. В настоящем правиле (стандарте) аудиторской деятельности
термин "события после отчетной даты" используется для обозначения
как событий, происходящих с момента окончания отчетного периода до
даты подписания аудиторского заключения, так и фактов,
обнаруженных после даты подписания аудиторского заключения.
2. Аудитору следует принимать во внимание влияние на финансовую
(бухгалтерскую) отчетность и аудиторское заключение событий,
произошедших после отчетной даты, как благоприятных, так и
неблагоприятных.
3. В финансовой (бухгалтерской) отчетности необходимо отражать
следующие благоприятные и неблагоприятные события, происходящие
после окончания отчетного периода:
а) события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату
хозяйственные условия, в которых аудируемое лицо вело свою
деятельность;
б) события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты
хозяйственных условиях, в которых аудируемое лицо вело свою
деятельность.
События, произошедшие до даты подписания
аудиторского заключения
4. Аудитор должен выполнить процедуры с целью получения
достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что все
события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения,
которые могут потребовать внесения корректировок в финансовую
(бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, были
установлены. Данные процедуры выполняются в дополнение к обычным
процедурам, которые могут быть применимы к конкретным операциям,
происходящим после окончания отчетного периода, с целью получения
аудиторских доказательств в отношении остатков на счетах
бухгалтерского учета на конец периода (например, оценка
правильности отнесения операций по товарно-материальным запасам к
отчетным периодам или тестирование платежей кредиторам). От
аудитора не требуется проведения последующей проверки всех
вопросов, по которым в результате ранее проведенных процедур были
получены удовлетворительные выводы.
5. Процедуры, предназначенные для определения событий, которые
могут требовать внесения корректировок в финансовую
(бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации,
выполняются как можно ближе к дате подписания аудиторского
заключения и обычно включают:
а) анализ методов, установленных руководством аудируемого лица
для того, чтобы обеспечить определение событий после отчетной даты
и оценить их влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность;
б) изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета
директоров (наблюдательного совета), ревизионной комиссии и
исполнительного органа аудируемого лица, проводимых после
окончания отчетного периода, направление запросов относительно
событий, протоколы обсуждения которых еще не готовы, изучение
документов службы внутреннего аудита в составе органа управления
аудируемого лица;
в) анализ последней имеющейся в наличии промежуточной
финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода и, если это
необходимо и целесообразно, анализ смет, прогнозов движения
денежных средств и других соответствующих отчетов руководства;
г) направление запросов юристам аудируемого лица или повторное
обращение к ним по поводу предыдущих письменных или устных
запросов относительно судебных разбирательств и претензий;
д) направление запросов руководству аудируемого лица
относительно событий после отчетной даты, которые могли бы
повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, содержащих, в
частности, следующие вопросы:
текущее состояние счетов, которые были отражены в учете на
основе предварительных данных;
принимались ли новые обязательства, осуществлялись ли новые
займы, заключались ли договоры поручительства;
имела ли место или планируется продажа активов;
имели ли место или планируются выпуск новых акций или долговых
обязательств, реорганизация или ликвидация аудируемого лица;
имели ли место случаи конфискации государством активов или их
гибели, например в результате пожара или наводнения;
произошли ли какие-либо изменения, связанные с существующими
рисками или условными фактами хозяйственной деятельности;
были ли внесены или рассматривается внесение каких-либо
нетипичных бухгалтерских проводок;
произошли ли или могут произойти какие-либо события, которые
поставят под вопрос надлежащий характер учетной политики,
применявшейся при подготовке финансовой (бухгалтерской)
отчетности, например события, которые могли бы поставить под
сомнение обоснованность допущения непрерывности деятельности.
6. Если аудит дочернего общества аудируемого лица или
структурного подразделения аудируемого лица, такого как
представительство или филиал, проводит другой аудитор, аудитору
следует принять во внимание процедуры, осуществляемые другим
аудитором в отношении событий, имевших место после окончания
отчетного периода, а также рассмотреть вопрос о необходимости
проинформировать другого аудитора о планируемой дате подписания
аудиторского заключения.
7. Если аудитору становится известно о событиях, которые
оказывают существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую)
отчетность аудируемого лица, аудитору следует выяснить, отражены
ли эти события должным образом в бухгалтерском учете и раскрыты ли
они адекватно в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Отражение событий, произошедших после даты
подписания аудиторского заключения, но до даты
предоставления пользователям финансовой
(бухгалтерской) отчетности
8. В обязанности аудитора не входит осуществление процедур или
направление запросов в отношении финансовой (бухгалтерской)
отчетности после даты подписания аудиторского заключения. В
течение периода, начинающегося с даты подписания аудиторского
заключения, ответственность за информирование аудитора о фактах,
которые могут повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность,
несет руководство аудируемого лица.
9. Если после даты подписания аудиторского заключения аудитору
становится известно о факте, который может оказать существенное
влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, аудитор должен
определить, нужно ли внести изменения в финансовую (бухгалтерскую)
отчетность, обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица и
предпринять необходимые в данных обстоятельствах действия.
10. Если руководство аудируемого лица вносит изменения в
финансовую (бухгалтерскую) отчетность, аудитору следует
осуществить процедуры, необходимые в данных обстоятельствах, и
предоставить руководству новое аудиторское заключение по
измененной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Новое
аудиторское заключение должно быть датировано датой не ранее даты
подписания или утверждения измененной финансовой (бухгалтерской)
отчетности, и соответственно процедуры, предусмотренные в пунктах
4 и 5 настоящего правила (стандарта) аудиторской деятельности,
должны быть распространены до даты нового аудиторского заключения.
В данном случае имеются в виду финансовая (бухгалтерская)
отчетность и аудиторское заключение до утверждения их акционерами
аудируемого лица в установленном законодательством Российской
Федерации порядке.
11. Если руководство аудируемого лица не вносит изменений в
финансовую (бухгалтерскую) отчетность, в то время как аудитор
считает, что они должны быть внесены, и аудиторское заключение еще
не представлено аудируемому лицу, аудитору в аудиторском
заключении следует выразить мнение с оговоркой или отрицательное
мнение.
12. Если аудиторское заключение по ранее подготовленной
финансовой (бухгалтерской) отчетности было выдано аудируемому
лицу, а впоследствии произошли события, которые, по мнению
аудитора, предполагают внесение изменений в данную отчетность,
аудитору необходимо уведомить лиц, несущих ответственность за
общее руководство аудируемым лицом, о том, что аудируемое лицо не
должно предоставлять финансовую (бухгалтерскую) отчетность и
аудиторское заключение по ней третьим лицам. Если впоследствии
финансовая (бухгалтерская) отчетность будет передана третьим
лицам, аудитору нужно предпринять меры, необходимые для того,
чтобы такие третьи лица не полагались на аудиторское заключение.
Предпринятые меры будут зависеть от прав и обязанностей аудитора,
а также от рекомендаций юристов аудитора и не должны противоречить
законодательству Российской Федерации.
Отражение событий, обнаруженных после предоставления
пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности
13. После предоставления пользователям финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудитор не несет никаких обязательств,
касающихся направления любых запросов относительно данной
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
14. Если после предоставления пользователям финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудитору становится известно о событии
или факте, существовавшем на дату подписания аудиторского
заключения, вследствие которого, если бы такой факт был тогда
известен, аудитор должен был бы модифицировать аудиторское
заключение, аудитору следует рассмотреть вопрос о необходимости
пересмотра финансовой (бухгалтерской) отчетности, обсудить его с
руководством аудируемого лица и предпринять необходимые в данных
обстоятельствах действия. В данном случае имеются в виду
финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого лица и
аудиторское заключение до утверждения их акционерами аудируемого
лица в установленном законодательством Российской Федерации
порядке.
15. Если руководство аудируемого лица пересматривает финансовую
(бухгалтерскую) отчетность, аудитору следует выполнить необходимые
в данных обстоятельствах аудиторские процедуры, проверить
предпринятые руководством аудируемого лица действия по
информированию о сложившейся ситуации всех, кто получил ранее
представленную финансовую (бухгалтерскую) отчетность вместе с
аудиторским заключением по ней, и предоставить новое заключение по
пересмотренной финансовой (бухгалтерской) отчетности.
16. Новое аудиторское заключение должно включать часть,
привлекающую внимание к вопросу, и примечание к финансовой
(бухгалтерской) отчетности, в котором подробно излагаются
основания для пересмотра ранее представленной финансовой
(бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения. Новое
аудиторское заключение должно быть датировано датой не ранее даты
утверждения пересмотренной финансовой (бухгалтерской) отчетности,
и соответственно процедуры, предусмотренные в пунктах 4 и 5
настоящего правила (стандарта) аудиторской деятельности, должны
быть распространены до даты нового аудиторского заключения.
17. Если руководство аудируемого лица не предпринимает мер по
информированию о сложившейся ситуации всех, кто получил ранее
представленную финансовую (бухгалтерскую) отчетность и аудиторское
заключение, и не пересматривает финансовую (бухгалтерскую)
отчетность, в то время как аудитор считает ее пересмотр
необходимым, аудитору следует уведомить лиц, которым подчиняется
руководство аудируемого лица, о том, что аудитор самостоятельно
предпримет меры для того, чтобы третьи лица не полагались на
аудиторское заключение. Предпринятые меры будут зависеть от прав и
обязанностей аудитора, а также от рекомендаций юристов аудитора и
не должны противоречить законодательству Российской Федерации.
18. Необходимость в пересмотре финансовой (бухгалтерской)
отчетности и выдаче нового аудиторского заключения может не
возникнуть, если приближается дата представления финансовой
(бухгалтерской) отчетности за следующий период, при условии, что в
новой отчетности информация будет надлежащим образом раскрыта.
Осуществление эмиссии ценных бумаг
19. В случае осуществления эмиссии ценных бумаг,
сопровождающейся регистрацией проспекта ценных бумаг, в том числе
при публичном размещении эмиссионных ценных бумаг, аудитор должен
принять во внимание соответствующие требования законодательства
Российской Федерации и требования, связанные с ними. Например, от
аудитора может потребоваться проведение дополнительных аудиторских
процедур, охватывающих период до даты государственной регистрации
выпуска эмиссионных ценных бумаг. Это включает выполнение
процедур, предусмотренных в пунктах 4 и 5 настоящего правила
(стандарта) аудиторской деятельности и охватывающих период до даты
государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг или
возможно близкой к этому даты, а также изучение проспекта ценных
бумаг на предмет соответствия содержащихся в нем сведений той
бухгалтерской информации, к которой причастен аудитор.
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 11.
ПРИМЕНИМОСТЬ ДОПУЩЕНИЯ НЕПРЕРЫВНОСТИ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ АУДИРУЕМОГО ЛИЦА
(введено Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 N 405)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает единые требования в отношении действий
аудитора по проверке правомерности применения аудируемым лицом
допущения о непрерывности его деятельности при составлении
финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе при
рассмотрении представленной руководством аудируемого лица оценки
способности указанного лица продолжать непрерывно осуществлять
свою деятельность.
2. Допущение непрерывности деятельности является основным
принципом подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В
соответствии с принципом допущения непрерывности деятельности
обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать
осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение
12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или
потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной
деятельности или обращении за защитой от кредиторов. Активы и
обязательства учитываются на том основании, что аудируемое лицо
сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в
ходе своей деятельности.
Факторы, оказывающие влияние
на непрерывность деятельности
3. Поскольку допущение о непрерывности деятельности является
одним из основных принципов подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности, обязанность руководства аудируемого лица заключается в
том, чтобы оценить способность аудируемого лица продолжать свою
непрерывную деятельность, даже если применимый в данных условиях
порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности не
предусматривает выраженного в явной форме требования об этом.
4. Если аудируемое лицо в течение длительного периода времени
имеет опыт выгодных операций и свободный доступ к финансовым
ресурсам, его руководство может дать свою оценку без проведения
подробного анализа.
5. Оценка аудируемым лицом допущения непрерывности своей
деятельности связана с вынесением в конкретный момент времени
профессионального суждения о фактах хозяйственной деятельности,
которые являются неопределенными на дату составления финансовой
(бухгалтерской) отчетности. В этой связи следует принимать во
внимание, что:
как правило, уровень неопределенности, сопряженной с
результатом события или с условием, значительно повышается при
увеличении периода времени между суждением и воздействием условных
фактов;
любое влияние условного факта в будущем основывается на
информации, доступной в момент составления финансовой
(бухгалтерской) отчетности, поэтому последующие события могут
вступать в противоречие с профессиональным суждением, которое было
разумным в момент его вынесения;
размер и сложная структура аудируемого лица, характер и условия
его деятельности, а также степень воздействия на аудируемое лицо
внешних факторов оказывают влияние на профессиональное суждение о
влиянии условных фактов.
6. Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности
может возникнуть у аудитора при рассмотрении финансовой
(бухгалтерской) отчетности или при выполнении иных аудиторских
процедур. Признаками, на основании которых может возникнуть
сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности,
являются следующие:
а) финансовые признаки:
отрицательная величина чистых активов или невыполнение
установленных требований в отношении чистых активов;
привлеченные заемные средства, срок возврата которых
приближается, при реальном отсутствии перспективы возврата или
продления срока займа либо необоснованное использование
краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов;
изменение схемы оплаты товара (выполненных работ, оказанных
услуг) поставщикам на условиях коммерческого кредита или рассрочки
платежа по сравнению с расчетами по мере поставки товара
(выполнения работ, оказания услуг);
существенное отклонение значений основных коэффициентов,
характеризующих финансовое положение аудируемого лица, от
нормальных (обычных) значений;
неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие
сроки;
неспособность обеспечить финансирование развития деятельности
или осуществление других важных инвестиций;
значительные убытки от основной деятельности;
трудности с соблюдением условий договора о займе;
задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов;
экономически нерациональные долговые обязательства;
признаки банкротства, установленные законодательством
Российской Федерации;
б) производственные признаки:
увольнение основного управленческого персонала без должной его
замены;
потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика;
проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств
производства;
существенная зависимость от успешного выполнения конкретного
проекта;
существенный объем продажи сырья и материалов, сравнимый с
объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) или
превышающий его;
в) прочие признаки:
несоблюдение требований в отношении формирования уставного
капитала аудируемого лица, установленных законодательством
Российской Федерации;
судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в
процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться
решением суда, не выполнимым для данного лица;
внесение изменений в законодательство или изменение
политической ситуации.
Указанный перечень признаков не является окончательным. Кроме
того, наличие одного или нескольких признаков не всегда является
достаточным доказательством неприменимости допущения непрерывности
деятельности при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности
аудируемого лица.
Значение перечисленных признаков может снижаться под
воздействием других признаков. Например, неспособность аудируемого
лица производить выплаты в обычном порядке может быть
ликвидирована при помощи действий его руководства по обеспечению
достаточных поступлений денежных средств за счет других
источников, например за счет активов и обязательств,
реструктуризации выплат в счет возврата займов или привлечения
дополнительных инвестиций. Аналогичным образом потеря основного
поставщика может быть компенсирована появлением альтернативного
источника поставок.
7. При выражении мнения о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемого лица аудитор должен
рассмотреть всю совокупность факторов, оказывающих и (или)
способных оказать влияние на возможность этого лица продолжать
деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум
12 месяцев, следующих за отчетным периодом, и данные факторы
должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитор рассматривает надлежащий характер использования
руководством аудируемого лица допущения о непрерывности
деятельности даже в том случае, если требования к составлению
финансовой (бухгалтерской) отчетности не предусматривают
обязанности руководства аудируемого лица специально оценивать
способность аудируемого лица продолжать свою деятельность
непрерывно.
Аудитор не может предсказывать будущие события или условия,
которые могут обусловить прекращение организацией ее непрерывной
деятельности, поэтому отсутствие в аудиторском заключении каких-
либо упоминаний о факторах неопределенности, касающихся
непрерывности деятельности, не может рассматриваться как гарантия
способности аудируемого лица продолжать свою деятельность
непрерывно.
Действия аудитора по планированию и проверке
применения допущения непрерывности
деятельности аудируемого лица
8. При планировании аудита аудитор должен проанализировать,
существуют ли какие-либо события или условия, которые
обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица
продолжать свою деятельность непрерывно.
9. В ходе аудита аудитор должен внимательно следить за тем,
имеются ли доказательства существования факторов, которые
обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица
продолжать свою деятельность непрерывно. В случае выявления таких
факторов аудитор должен рассмотреть вопрос о том, влияют ли они на
проведенную аудитором оценку компонентов аудиторского риска.
10. Аудитор рассматривает факторы, касающиеся допущения
непрерывности деятельности, в ходе планирования аудита, поскольку
такое рассмотрение позволяет своевременно обсудить их с
руководством аудируемого лица, а также в ходе проведения аудита.
11. В некоторых случаях работники аудируемого лица сами могут
провести предварительную оценку применимости допущения
непрерывности деятельности на первоначальных этапах аудита. В этом
случае аудитор проверяет такую оценку с целью выяснения, выявило
ли руководство аудируемого лица какие-либо факторы, касающиеся
допущения непрерывности деятельности, и если выявило, то каковы
связанные с этим планы руководства.
12. Если аудируемое лицо еще не проводило предварительной
оценки применимости допущения непрерывности деятельности, то
аудитор запрашивает у него, существуют ли какие-либо финансовые,
производственные и другие факторы, указанные в пункте 6 настоящего
правила (стандарта) аудиторской деятельности. Аудитор может
обратиться к аудируемому лицу с просьбой произвести такую оценку,
в особенности в тех случаях, когда аудитор уже выявил факторы,
влияющие на допущение непрерывности деятельности.
13. Аудитор анализирует последствия выявленных факторов при
проведении предварительной оценки компонентов аудиторского риска.
Наличие таких факторов может оказать влияние на характер,
временные рамки и объем аудиторских процедур.
14. Аудитор должен проанализировать данную руководством
аудируемого лица оценку способности аудируемого лица продолжать
свою деятельность непрерывно в течение как минимум 12 месяцев,
следующих за отчетным периодом. Оценка руководством аудируемого
лица способности аудируемого лица непрерывно осуществлять свою
деятельность является основным фактором при анализе аудитором
возможности допущения непрерывности деятельности.
При анализе оценки, данной руководством аудируемого лица,
аудитор рассматривает процедуру, посредством которой руководство
выносило свою оценку, допущения, на которых основывалась такая
оценка, и планы руководства в отношении будущих действий. Аудитор
рассматривает, учитывалась ли при вынесении оценки вся информация,
о которой стало известно аудитору в результате проведения
аудиторских процедур.
15. Аудитор должен запросить у аудируемого лица информацию о
том, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях, которые
выходят за рамки периода в 12 месяцев со дня отчетной даты и
которые могут обусловливать значительные сомнения в способности
аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.
16. Аудитор должен внимательно относиться к вероятности
существования известных событий (запланированных или иных) или
условий, которые могут иметь место в будущем и которые могут
поставить под сомнение принцип допущения непрерывности
деятельности при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитору может стать известно о таких факторах в ходе планирования
или проведения аудита, в том числе в ходе аудиторских процедур,
касающихся событий, произошедших после отчетной даты.
17. Поскольку степень неопределенности, связанной с
последствиями каких-либо факторов, повышается по мере их
отдаленности во времени, постольку аудитор должен рассматривать
вопрос о целесообразности дополнительных действий только в том
случае, если признаки проблем, связанных с допущением
непрерывности деятельности аудируемого лица, являются
значительными. Аудитор вправе потребовать от аудируемого лица
оценить потенциальную значимость условных факторов с точки зрения
их влияния на возможность непрерывности деятельности.
18. Аудитор не обязан разрабатывать процедуры (за исключением
направления запроса аудируемому лицу) с целью проверки признаков
наличия факторов, которые обусловливают значительные сомнения в
способности аудируемого лица продолжать свою деятельность
непрерывно и которые выходят за рамки периода как минимум в 12
месяцев со дня отчетной даты.
Дополнительные аудиторские процедуры
в случае выявления факторов, касающихся допущения
непрерывности деятельности аудируемого лица
19. В случае выявления факторов, которые обусловливают
значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать
свою деятельность непрерывно, аудитор должен:
проверить планы аудируемой организации в отношении будущей
деятельности на основе ее оценки допущения непрерывности
деятельности;
путем проведения необходимых аудиторских процедур собрать
достоверные аудиторские доказательства в целях подтверждения или
опровержения наличия факторов существенной неопределенности, в том
числе рассмотреть последствия любых планов аудируемого лица и
возможных смягчающих ситуацию обстоятельств;
потребовать от руководителей аудируемого лица представить в
письменном виде информацию, касающуюся их планов деятельности в
будущем.
20. Факторы, которые обусловливают значительные сомнения в
способности аудируемого лица продолжать свою деятельность
непрерывно, могут быть выявлены в ходе планирования задания или
выполнения аудиторских процедур. Процесс рассмотрения таких
факторов продолжается по мере проведения аудита. В случае когда
аудитор считает, что такие факторы обусловливают значительные
сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою
деятельность непрерывно, определенные процедуры приобретают
дополнительное значение. Аудитор запрашивает у аудируемого лица
информацию относительно его деятельности в будущем, в том числе
планов получения доходов, заемных средств и реструктуризации
долга, снижения или отсрочки расходов или увеличения размера
уставного капитала. Аудитор также рассматривает вопрос о том,
появились ли какие-либо дополнительные факты или сведения с
момента проведения аудируемым лицом собственной оценки перспектив
непрерывности деятельности. Аудитор должен стремиться получить
достоверные аудиторские доказательства того, что планы руководства
осуществимы и что в результате их реализации ситуация улучшится.
21. В число аудиторских процедур в случае, предусмотренном в
пункте 20 настоящего правила (стандарта) аудиторской деятельности,
входят:
анализ и обсуждение с руководством аудируемого лица прогнозов в
отношении движения финансовых потоков, доходов и др.;
анализ и обсуждение имеющейся последней по времени
промежуточной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого
лица;
анализ условий получения и возврата займа и выявление нарушений
условий возврата займа;
ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний
совета директоров и комитетов с целью выявления в них упоминания о
финансовых трудностях;
опрос юристов и других специалистов аудируемого лица с целью
выявления информации, касающейся наличия судебных исков и
правильности оценки руководством влияния этих исков на финансовое
состояние аудируемого лица;
проверка наличия, правомерности и возможности обеспечения
выполнения договоренностей о начале или продолжении финансирования
со стороны аффилированных и третьих лиц, а также оценка
способности указанных лиц предоставить дополнительные средства;
изучение планов аудируемого лица, касающихся невыполненных
заказов его клиентов;
изучение условных фактов хозяйственной деятельности;
анализ событий после отчетной даты с целью определения того,
оказывают ли такие события воздействие на способность аудируемого
лица продолжать свою непрерывную деятельность.
22. В случае когда анализ движения финансовых потоков является
существенным фактором, влияющим на непрерывность деятельности
аудируемого лица, аудитор должен проанализировать:
надежность информационных систем аудируемого лица,
предоставляющих информацию о движении финансовых потоков;
обоснованность допущений, на которых основываются прогнозы
аудируемого лица.
Кроме того, аудитор сравнивает:
прогнозные данные за предшествующие периоды с фактическими
результатами;
прогнозные данные за текущий период с результатами,
достигнутыми на дату проведения аудита.
Выводы аудитора и аудиторское заключение
23. Отсутствие в аудиторском заключении указания на серьезное
сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности не
может и не должно трактоваться аудируемым лицом и
заинтересованными пользователями как поручительство аудитора в
том, что аудируемое лицо будет продолжать свою деятельность и
исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев,
следующих за отчетным.
24. На основе полученных аудиторских доказательств аудитор
должен определить, существует ли в соответствии с его
профессиональным суждением существенная неопределенность,
связанная с условиями и событиями, которые по отдельности или в
совокупности обусловливают значительные сомнения в способности
аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.
25. В случае если допущение непрерывности деятельности можно
считать соблюдаемым, но тем не менее при этом имеет место
существенная неопределенность, аудитор устанавливает:
описываются ли адекватно в финансовой (бухгалтерской)
отчетности факторы, которые обусловливают значительные сомнения в
способности аудируемого лица продолжать свою деятельность, и планы
его руководства, связанные с такими факторами;
указывается ли в финансовой (бухгалтерской) отчетности тот
факт, что имеет место существенная неопределенность, связанная с
условиями или событиями, которые обусловливают значительные
сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою
деятельность непрерывно, и то, что в этой связи аудируемое лицо
может оказаться не в состоянии реализовать свои активы и исполнить
свои обязательства в ходе нормального осуществления своей
деятельности.
26. Если в финансовой (бухгалтерской) отчетности адекватно
раскрыта информация, аудитор должен выразить безоговорочно
положительное мнение, но модифицировать аудиторское заключение,
включив в него привлекающий внимание к ситуации абзац, в котором
отмечается наличие существенной неопределенности, связанной с
условиями или событиями, обусловливающими значительные сомнения в
способности аудируемого лица продолжать свою деятельность
непрерывно, и содержится ссылка на соответствующий пункт
пояснительной записки к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
27. Если в финансовой (бухгалтерской) отчетности неадекватно
раскрыта информация, аудитор должен выразить мнение с оговоркой
или отрицательное мнение (в зависимости от конкретных
обстоятельств). В аудиторском заключении должна быть сделана
конкретная ссылка на наличие существенной неопределенности,
которая обусловливает значительные сомнения в способности
аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.
28. Если в соответствии с профессиональным суждением аудитора
аудируемое лицо не сможет непрерывно продолжать свою деятельность,
то аудитору следует выразить отрицательное мнение при условии
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности на основе
принципа допущения непрерывности деятельности. Если на основе
выполненных дополнительных процедур, полученной информации и с
учетом планов руководства аудитор считает, что аудируемое лицо не
сможет непрерывно продолжать свою деятельность, то (вне
зависимости от того, была ли раскрыта информация об этом) аудитор
делает вывод о том, что использованное при подготовке финансовой
(бухгалтерской) отчетности допущение о непрерывности деятельности
нельзя считать соблюдаемым, и выражает отрицательное мнение.
29. В случае если руководство аудируемого лица пришло к выводу
о том, что использованное при подготовке финансовой
(бухгалтерской) отчетности допущение непрерывности деятельности
организации нельзя считать соблюдаемым, финансовая (бухгалтерская)
отчетность должна быть подготовлена в соответствии с
предусмотренным законодательством Российской Федерации для такой
ситуации порядком. Если на основе выполненных дополнительных
процедур и полученной информации аудитор приходит к выводу о
соблюдении такого порядка, то аудитор может выразить безоговорочно
положительное мнение при условии адекватного раскрытия информации,
но при этом может счесть необходимым включить в аудиторское
заключение часть, привлекающую внимание к ситуации, с тем, чтобы
обратить внимание пользователя на особый порядок подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
30. Если руководство аудируемого лица отказывается по просьбе
аудитора давать оценку способности аудируемого лица продолжать
свою деятельность непрерывно или увеличивать период, охватываемый
такой оценкой, аудитор должен рассмотреть необходимость
модификации аудиторского заключения по причине ограничения объема
работы аудитора, поскольку для аудитора может оказаться
невозможным получить достаточные надлежащие аудиторские
доказательства, касающиеся использования допущения непрерывности
деятельности аудируемого лица, при подготовке финансовой
(бухгалтерской) отчетности. Недостаточная аналитическая работа со
стороны руководства аудируемого лица, как правило, не может
помешать аудитору удостовериться в способности аудируемого лица
продолжать непрерывно осуществлять свою деятельность, если у
аудируемого лица есть долговременный опыт прибыльной деятельности
и беспрепятственный доступ к финансовым ресурсам.
Подписание или утверждение
финансовой (бухгалтерской) отчетности
значительно позже отчетной даты
31. В случае подписания или утверждения руководством
аудируемого лица финансовой (бухгалтерской) отчетности значительно
позже отчетной даты аудитор должен проанализировать причины такой
задержки. В случае если задержка могла быть связана с событиями
или условиями, касающимися допущения непрерывности деятельности,
аудитор рассматривает необходимость проведения дополнительных
аудиторских процедур, указанных в пункте 19 настоящего правила
(стандарта) аудиторской деятельности.
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 12.
СОГЛАСОВАНИЕ УСЛОВИЙ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА
(введено Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает единые требования:
а) к порядку согласования условий проведения аудита с
аудируемым лицом;
б) к действиям аудиторской организации и индивидуального
аудитора (далее именуются - аудитор) в случае, когда руководство
аудируемого лица обращается с просьбой к аудитору изменить условия
задания на условия, предполагающие более низкий уровень
уверенности в достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности,
чем разумная уверенность, которая требуется для выражения мнения в
аудиторском заключении.
2. Аудитор и руководство аудируемого лица должны достичь
согласия в отношении условий проведения аудита. Согласованные
условия необходимо отразить документально в договоре оказания
аудиторских услуг.
Аудитор может использовать в ходе достижения договоренности с
руководством аудируемого лица письмо о проведении аудита -
документ, направляемый аудитором предполагаемому аудируемому лицу
и подписываемый руководством аудируемого лица в случае согласия с
основными условиями задания по проведению аудита.
Пример письма о проведении аудита приведен в приложении к
настоящему федеральному правилу (стандарту) аудиторской
деятельности.
3. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности может быть применено при оказании услуг по проверкам,
не являющимся аудитом, или специальным аудиторским заданиям, а
также к сопутствующим аудиту услугам. В случае предоставления
сопутствующих аудиту услуг может оказаться уместным составление по
этим услугам отдельных писем.
4. Несмотря на то, что цели и объем аудита, а также обязанности
аудитора установлены законодательством Российской Федерации,
аудитору рекомендуется включить эти положения в договор (либо в
предшествующее договору письмо о проведении аудита).
Договор оказания аудиторских услуг
5. С точки зрения интересов аудитора и аудируемого лица
целесообразно заблаговременное подписание с предполагаемым
аудируемым лицом договора оказания аудиторских услуг.
6. Форма и содержание договоров оказания аудиторских услуг
(писем о проведении аудита) для различных аудируемых лиц могут
иметь особенности, но, как правило, в договоре оказания
аудиторских услуг (письме о проведении аудита) указываются:
цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;
ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и
представление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
объем аудита, включая ссылки на законодательство Российской
Федерации и федеральные правила (стандарты) аудиторской
деятельности;
аудиторское заключение и любые иные документы, которые
предполагается подготовить по результатам аудита;
информация о том, что в связи с применением в ходе аудита
выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту
ограничениями, наряду с ограничениями, присущими системам
бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица,
имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе
существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности
могут остаться необнаруженными;
требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской
документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения
аудита;
цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также
порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.
7. В договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении
аудита) могут также быть указаны:
договоренности, связанные с координацией работы аудитора и
сотрудников аудируемого лица в ходе планирования аудита;
право аудитора получить от руководства аудируемого лица
официальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом;
обязательство руководства аудируемого лица содействовать в
направлении запросов кредитным организациям и контрагентам
аудируемого лица с целью получения информации, необходимой для
проведения аудита;
обязательство руководства аудируемого лица обеспечить
присутствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации
имущества аудируемого лица.
8. При необходимости в договоре оказания аудиторских услуг
(письме о проведении аудита) или приложениях к нему могут быть
также приведены:
договоренность о привлечении к работе по каким-либо вопросам
аудита других аудиторов и экспертов;
договоренность о привлечении к совместной работе внутренних
аудиторов, а также других сотрудников аудируемого лица;
договоренности, способствующие взаимодействию предполагаемого
аудитора с предшествующим аудитором (при его наличии);
любые ограничения ответственности аудитора в соответствии с
законодательством Российской Федерации и федеральными правилами
(стандартами) аудиторской деятельности;
информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и
аудируемым лицом.
9. Если аудитор головной организации является также аудитором
дочерних организаций, то на решение аудитора о том, заключать ли
отдельный договор оказания аудиторских услуг с указанными
дочерними организациями (направлять ли отдельное письмо о
проведении аудита), влияют следующие факторы:
порядок назначения аудитора дочерних организаций;
необходимость составления отдельного аудиторского заключения по
дочерней организации;
требования законодательства Российской Федерации;
объем работы, выполненной другими аудиторами;
доля собственности головной организации;
степень независимости руководства дочерней организации от
головной организации.
Повторяющийся аудит
10. В случае повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских
проверок аудитор должен решить, есть ли необходимость пересмотреть
условия аудиторского задания или напомнить аудируемому лицу о
существующих условиях задания.
11. Аудитор может принять решение не составлять каждый раз
новое письмо о проведении аудита. Однако следующие факторы могут
сделать целесообразным составление нового письма:
любой признак, указывающий на неправильное понимание аудируемым
лицом цели и объема аудита;
любые пересмотренные или особые условия аудиторского задания;
кадровые изменения в высшем руководстве, совете директоров или
в структуре аудируемого лица;
изменения в структуре собственности аудируемого лица;
значительные изменения характера или масштабов деятельности
аудируемого лица;
требования законодательства Российской Федерации.
Изменение аудиторского задания
12. В случае если аудируемое лицо до завершения выполнения
аудиторского задания обратится к аудитору с просьбой изменить его
условия на условия, предусматривающие более низкий уровень
уверенности в достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности,
чем разумная уверенность, аудитор должен рассмотреть
целесообразность такого изменения.
13. Просьба аудируемого лица к аудитору об изменении
аудиторского задания может быть вызвана изменением обстоятельств,
влияющих на необходимость оказания услуги, неправильным пониманием
характера аудита или сопутствующих услуг, запрашиваемых
изначально, или ограничением объема аудита, устанавливаемым
руководством аудируемого лица или связанным с другими причинами.
Аудитору необходимо тщательно изучить причину данной просьбы и
возможные последствия ограничения объема аудита.
14. Изменение обстоятельств, влияющих на требования аудируемого
лица, или неправильное понимание характера услуги, запрашиваемой
изначально, обычно рассматривается как обоснованная причина
просьбы об изменении задания. Изменение аудиторского задания не
может рассматриваться как обоснованное, если оно вызвано неточной
или неполной информацией.
15. Прежде чем согласиться на изменение условий аудиторского
задания, которое может привести к замене аудита сопутствующими
аудиту услугами, аудитор должен рассмотреть возможные правовые
последствия таких изменений.
16. Если аудитор придет к заключению о том, что изменение
условий аудиторского задания обоснованно, а также если работа
аудитора соответствует федеральным правилам (стандартам)
аудиторской деятельности, которые могут быть применены к
измененному заданию, то отчет или заключение должны
соответствовать пересмотренным условиям задания. Во избежание
введения в заблуждение пользователя в отчет или заключение не
должны включаться ссылки на:
первоначальное задание;
любые процедуры, которые могли быть выполнены в соответствии с
первоначальным заданием, за исключением случаев, если задание
меняется на задание о согласованных процедурах и, следовательно,
ссылка на проведенные процедуры составляет один из элементов
соответствующего отчета.
17. В случае изменения условий задания аудитору и
хозяйствующему субъекту, ранее являвшемуся аудируемым лицом,
необходимо согласовать новые условия.
18. Аудитор не должен соглашаться на изменение условий задания
при отсутствии разумного обоснования. Например, аудитор не должен
соглашаться на изменение условий задания в случае, если он не
может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в
отношении дебиторской задолженности, а аудируемое лицо обращается
к нему с просьбой изменить задание по проведению аудита на задание
по проведению обзорной проверки во избежание получения от аудитора
мнения с оговоркой или отказа аудитора от выражения мнения.
19. Если аудитор не может согласиться на изменение аудиторского
задания на иное задание и аудируемое лицо возражает против
продолжения работы в соответствии с первоначальным заданием, то
аудитор должен отказаться от выполнения задания или рассмотреть
вопрос о необходимости сообщить о возникшей ситуации
заинтересованным лицам (например, совету директоров или
акционерам).
Приложение
к правилу (стандарту) N 12
ПРИМЕР ПИСЬМА О ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА
Совету директоров или соответствующему представителю высшего
руководства организации
Вы обратились к нам с просьбой о проведении обязательного
аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности в составе (указать
состав) за (указать финансовый год). Настоящим письмом мы
подтверждаем наше согласие и наше понимание данного задания. Аудит
будет проведен нами с целью выражения мнения о достоверности
финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка
ведения бухгалтерского учета законодательству Российской
Федерации.
Мы будем проводить аудит в соответствии с федеральными
правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Эти стандарты
требуют, чтобы мы планировали и проводили аудит с целью
обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая
(бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.
Аудит проводится на выборочной основе и включает в себя изучение
на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые
значения в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней
информации о финансово-хозяйственной деятельности. Аудит также
включает оценку применяемых принципов и методов бухгалтерского
учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности,
определение основных оценочных значений, сформированных
руководством аудируемого лица, а также оценку общей формы
представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В связи с тем, что в ходе аудита применяются выборочные методы
и тестирование, и в связи с другими присущими аудиту
ограничениями, наряду с ограничениями, присущими любой системе
бухгалтерского учета и внутреннего контроля, существует неизбежный
риск того, что некоторые, даже существенные, искажения могут
остаться необнаруженными.
В дополнение к аудиторскому заключению, содержащему наше мнение
о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы
планируем предоставить Вам отдельное письмо (отчет, письменную
информацию), касающееся любых замеченных нами существенных
недостатков в ведении бухгалтерского учета и в системе внутреннего
контроля.
Напоминаем, что в соответствии с законодательством Российской
Федерации ответственность за подготовку финансовой (бухгалтерской)
отчетности, в том числе за раскрытие в ней необходимой информации,
несет руководство Вашей организации. Это включает ведение
бухгалтерского учета в соответствии с требованиями
законодательства Российской Федерации, наличие и надлежащую работу
средств внутреннего контроля, выбор и применение учетной политики,
а также меры по сохранности и надлежащему использованию активов
организации. Нам потребуются от руководства организации (и это
является частью процесса аудита) официальные письменные
подтверждения, касающиеся наиболее важных разъяснений и заявлений,
сделанных в связи с аудитом.
Надеемся на сотрудничество с Вашими сотрудниками и на то, что
нам будут предоставлены любые записи, документация и иная
информация, запрашиваемая в связи с аудитом. Средства за
проведение аудита, выплачиваемые на основе счетов, которые будут
выставляться по мере оказания услуги, рассчитываются исходя из
времени, затраченного специалистами на выполнение задания, и
включают покрытие командировочных расходов. Почасовая оплата
варьируется в зависимости от уровня ответственности используемых
специалистов, их опыта и квалификации.
Данное письмо считается действительным в будущем до тех пор,
пока оно не будет изменено или заменено другим либо его действие
не будет прекращено.
Просим Вас подписать и вернуть прилагаемый экземпляр данного
письма в подтверждение того, что оно соответствует Вашему
пониманию договоренности о проведении нами аудита финансовой
(бухгалтерской) отчетности Вашей организации.
От имени аудитора Принимается от имени
хозяйствующего субъекта
Фамилия, имя, отчество, Фамилия, имя, отчество,
должность, дата должность, дата
(подпись) (подпись)
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 13.
ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА ПО РАССМОТРЕНИЮ ОШИБОК
И НЕДОБРОСОВЕСТНЫХ ДЕЙСТВИЙ В ХОДЕ АУДИТА
(введено Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает единые требования к аудиторской организации
и индивидуальному аудитору (далее именуются - аудитор) по
рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
2. При планировании, выполнении и оценке результатов
аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского
заключения аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений
финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникающих в результате
недобросовестных действий или ошибок.
Ошибки и недобросовестные действия
3. Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности может
явиться следствием ошибок и недобросовестных действий.
Ошибка - непреднамеренное искажение в финансовой
(бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо
числового показателя или нераскрытие какой-либо информации.
Примерами ошибок являются:
ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на
основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская)
отчетность;
неправильные оценочные значения, возникающие в результате
неверного учета или неверной интерпретации фактов;
ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному
измерению, классификации, представлению или раскрытию.
4. Для целей настоящего федерального правила (стандарта)
аудиторской деятельности под недобросовестными действиями
понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или
несколькими лицами из числа представителей собственника,
руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с
помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения
незаконных выгод. В настоящем федеральном правиле (стандарте)
аудиторской деятельности рассматриваются только недобросовестные
действия, являющиеся причиной существенных искажений финансовой
(бухгалтерской) отчетности.
Недобросовестные действия, совершенные представителями
руководства аудируемого лица или представителями собственника,
далее именуются недобросовестными действиями руководства, а
недобросовестные действия, совершенные сотрудниками аудируемого
лица, - недобросовестными действиями сотрудников. В обоих случаях
в недобросовестных действиях могут участвовать третьи лица, не
относящиеся к аудируемому лицу.
5. Различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в
результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе
аудита:
искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления
финансовой (бухгалтерской) отчетности;
искажения, возникающие в результате присвоения активов.
6. Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской)
отчетности подразумевает искажения или неотражение числовых
показателей либо нераскрытие информации в финансовой
(бухгалтерской) отчетности с целью введения в заблуждение
пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Недобросовестным составлением финансовой (бухгалтерской)
отчетности считаются следующие действия:
фальсификация, изменение учетных записей и документов, на
основании которых составляется финансовая (бухгалтерская)
отчетность;
преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных
операций или другой важной информации в финансовой (бухгалтерской)
отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;
преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского
учета.
7. Присвоение активов может быть осуществлено различными
способами, в том числе путем присвоения денежных средств,
материальных или нематериальных активов, инициирования оплаты
аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг. Как правило,
такие действия сопровождаются вводящими в заблуждение
бухгалтерскими записями или документами для сокрытия недостачи
активов.
8. Недобросовестные действия подразумевают наличие мотивирующих
факторов и осознаваемых возможностей для их совершения.
Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности
возможно в тех случаях, когда руководство аудируемого лица под
воздействием внешних или внутренних факторов желает достичь
необъективных результатов деятельности. Осознаваемая возможность
недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской)
отчетности или незаконного присвоения активов существует в том
случае, когда какое-либо лицо считает, что может обойти систему
внутреннего контроля (например, если данное лицо занимает
ответственное положение или знает конкретные недочеты в системе
внутреннего контроля).
9. Ошибка отличается от недобросовестного действия отсутствием
умысла, лежащим в основе действия, приведшего к искажению
финансовой (бухгалтерской) отчетности. В отличие от ошибки
недобросовестные действия носят преднамеренный характер и, как
правило, подразумевают целенаправленное сокрытие фактов. В то
время как аудитор может определить потенциальную возможность
совершения недобросовестных действий, для него сложно, а то и
невозможно установить умысел, особенно в части субъективного
суждения руководства аудируемого лица.
Ответственность представителей собственника
и руководства аудируемого лица
10. Руководство аудируемого лица и представители собственника в
соответствии с законодательством Российской Федерации несут
ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных
действий и ошибок. Ответственность указанных лиц может зависеть от
организационной структуры и внутренних регламентирующих документов
аудируемого лица. Практика корпоративного управления требует,
чтобы представители собственника и руководство аудируемого лица
создавали и поддерживали общую культуру честности и высоких
моральных принципов, а также установили надлежащие средства
контроля для предотвращения и обнаружения ошибок и
недобросовестных действий.
11. Представители собственника обязаны осуществлять надзор за
обеспечением надежности системы ведения бухгалтерского учета и
составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и обеспечивать
работоспособность средств контроля.
12. Руководство аудируемого лица обязано создать контрольную
среду и поддерживать политику и процедуры, обеспечивающие
максимальное достижение поставленных целей упорядоченной и
эффективной деятельности аудируемого лица путем внедрения и
обеспечения непрерывности функционирования системы бухгалтерского
учета и внутреннего контроля, предназначенной для предотвращения и
обнаружения фактов недобросовестных действий и ошибок. Такая
система снижает, но не устраняет полностью риск искажений из-за
ошибок и недобросовестных действий. Соответственно, руководство
аудируемого лица несет ответственность за любой остающийся риск.
Обязанности аудитора
13. Аудит, проведенный в соответствии с федеральными правилами
(стандартами) аудиторской деятельности, призван обеспечить
разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская)
отчетность не содержит существенных искажений, вызванных как
недобросовестными действиями, так и ошибками. Периодический аудит
является одним из сдерживающих факторов искажений. Однако аудитор
не несет и не может нести ответственность за предотвращение ошибок
и недобросовестных действий.
14. Аудитор не может получить абсолютную уверенность в том, что
все существенные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности
будут обнаружены. В связи с неотъемлемыми ограничениями аудита
существует неизбежный риск того, что некоторые существенные
искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности не будут
обнаружены, несмотря на то, что аудит был надлежащим образом
спланирован и проводился в точном соответствии с федеральными
правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
15. Риск необнаружения существенных искажений в результате
недобросовестных действий выше риска необнаружения искажений в
результате ошибок, так как недобросовестные действия могут
включать специально разработанные и организованные схемы,
направленные на их маскировку (подделка документов, намеренное
неотражение хозяйственных операций или целенаправленное искажение
фактов, предоставляемых аудитору). Недобросовестные действия еще
сложнее выявить, когда несколько человек вступают в сговор. В
результате сговора аудитору могут быть представлены
доказательства, кажущиеся убедительными, но на самом деле
являющиеся ложными. Способность аудитора обнаружить
недобросовестные действия зависит от опыта нарушителя, частоты и
объема манипуляций, величины сумм, являющихся объектом
манипуляций, и служебного положения лиц, участвующих в
недобросовестных действиях. Процедуры аудита, являющиеся
действенными для обнаружения допущенных ошибок, могут оказаться
неэффективными для обнаружения недобросовестных действий.
16. Риск необнаружения недобросовестных действий руководства
аудируемого лица намного выше, чем риск необнаружения
недобросовестных действий его сотрудников, так как руководство и
представители собственника занимают положение, предполагающее их
высокий авторитет, честность и порядочность, что дает им
возможность обходить формально установленные процедуры контроля.
Руководство определенного уровня может воспользоваться своим
положением и обойти процедуры контроля, предназначенные для
предотвращения аналогичных недобросовестных действий сотрудников
(например, отдать распоряжение отразить в учете ту или иную
хозяйственную операцию или сокрыть ее). Руководство может
приказать сотрудникам совершить какое-либо недобросовестное
действие или воспользоваться их помощью для этого, а рядовые
сотрудники могут не быть осведомлены об этом.
17. Мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской)
отчетности основывается на разумной уверенности. Поэтому аудит не
может гарантировать выявление существенных искажений в результате
недобросовестных действий или ошибок. Следовательно, если
впоследствии в финансовой (бухгалтерской) отчетности обнаружатся
существенные искажения, являющиеся результатом недобросовестных
действий или ошибок, это не может служить признаком того, что:
попытка получить разумную уверенность оказалась неудачной;
планирование аудита, его выполнение или профессиональное
суждение аудитора были неадекватны;
отсутствовали профессиональная компетентность и должная
тщательность;
не выполнялись федеральные правила (стандарты) аудиторской
деятельности.
Невыявление недобросовестных действий в ходе аудита может
встречаться в определенных случаях умышленных искажений, поскольку
процедуры аудита могут оказаться неэффективными для обнаружения
умышленных искажений, сокрытых в результате сговора лиц,
представляющих руководство, собственника, сотрудников аудируемого
лица или третьих лиц, либо сокрытых с применением фальсификации
документов. Соответствие аудита федеральным правилам (стандартам)
аудиторской деятельности определяется адекватностью выполненных
процедур аудита и надлежащим характером аудиторского заключения,
основанного на результатах этих процедур.
18. В соответствии с федеральным правилом (стандартом) N 1
аудитор должен планировать и проводить аудит с позиции
профессионального скептицизма. Это необходимо для выявления и
оценки ситуаций, когда:
имеются факторы, которые увеличивают риск существенного
искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате
недобросовестных действий и ошибок (например, особенности
руководства, его влияние на контрольную среду, состояние отрасли
экономики, в которой аудируемое лицо осуществляет деятельность,
характеристики его хозяйственной деятельности, его финансовая
стабильность);
существуют обстоятельства, вызывающие подозрение аудитора в
наличии существенных искажений финансовой (бухгалтерской)
отчетности;
получены доказательства (в том числе информация, имеющаяся у
аудитора по результатам предыдущего аудита), ставящие под сомнение
надежность разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица.
19. До получения доказательств обратного аудитор имеет право
воспринимать записи и документы аудируемого лица как подлинные.
Аудит, проведенный в соответствии с федеральными правилами
(стандартами) аудиторской деятельности, как правило, не
предполагает проверку подлинности документации и не требует от
аудитора как лица, не имеющего специальной подготовки, быть
специалистом по такой проверке.
20. При планировании аудита руководитель аудиторской группы
должен обсудить с другими членами аудиторской группы вопрос,
касающийся вероятности того, что финансовая (бухгалтерская)
отчетность аудируемого лица может быть подвержена существенным
искажениям в результате недобросовестных действий и ошибок.
21. В таких обсуждениях должны рассматриваться с учетом
деятельности конкретного аудируемого лица участки, где ошибки
могут быть более вероятны, а также способы возможного совершения
недобросовестных действий. В результате таких обсуждений члены
аудиторской группы должны лучше понять, возможно ли появление в
закрепленных за ними областях аудита существенных искажений в
финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате
недобросовестных действий или ошибок, а также то, как результаты
проводимых ими процедур могут повлиять на выводы по результатам
аудита. Кроме того, в результате обсуждения может быть принято
решение, по которому некоторые члены аудиторской группы должны
будут сделать определенные запросы или провести конкретные
процедуры аудита, а также должно быть согласовано, каким образом
члены аудиторской группы будут обмениваться результатами таких
запросов и процедур.
22. При планировании аудита аудитор должен сделать необходимые
запросы руководству аудируемого лица, чтобы:
понять оценку руководством аудируемого лица риска существенных
искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате
недобросовестных действий или ошибки, а также выяснить особенности
системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
получить представление о том, как организована руководством
аудируемого лица система бухгалтерского учета и внутреннего
контроля для предотвращения и выявления ошибок;
определить, известно ли руководству аудируемого лица о
недобросовестных действиях, оказавших отрицательное влияние на
аудируемое лицо, или об имеющихся подозрениях в совершении
недобросовестных действий, возникших в результате соответствующего
служебного расследования, проведенного до начала аудита;
определить, были ли руководством аудируемого лица в отчетном
периоде обнаружены существенные ошибки.
23. Аудитор дополняет свои знания об аудируемом лице путем
направления запросов руководству аудируемого лица относительно
оценок руководством риска недобросовестных действий и систем,
предназначенных для их предотвращения и обнаружения. Кроме того,
аудитор направляет запросы руководству с целью более точного
понимания действующей системы бухгалтерского учета и внутреннего
контроля. Поскольку руководство аудируемого лица несет
ответственность за работу системы бухгалтерского учета и
внутреннего контроля и за составление финансовой (бухгалтерской)
отчетности, то аудитору целесообразно запросить руководство о
выполнении им указанных обязанностей. Данные запросы могут быть,
например, посвящены:
выявлению дочерних организаций, сегментов деятельности, видов
операций, оборотов по счетам и разделов отчетности с наиболее
высокой вероятностью появления ошибки либо выявлению факторов
риска недобросовестных действий и определению мер, принимаемых
руководством аудируемого лица для предотвращения ошибок и
недобросовестных действий;
функционированию службы внутреннего аудита аудируемого лица,
выявлению данной службой недобросовестных действий или других
серьезных недостатков в системе внутреннего контроля;
способам доведения руководством аудируемого лица до сотрудников
надлежащих норм деловой практики и этики.
24. Характер, объем и периодичность оценки руководством
аудируемого лица указанных в пункте 23 настоящего федерального
правила (стандарта) систем и рисков зависит от особенностей
аудируемого лица. В одних организациях руководство может решить
проводить детальную оценку один раз в год или организовать
мониторинг. В других организациях такая оценка может быть менее
формальной и более частой. Характер, объем и периодичность оценок
имеют отношение к пониманию аудитором контрольной среды
аудируемого лица. Например, отсутствие оценки со стороны
руководства риска недобросовестных действий может
свидетельствовать о недооценке руководством системы внутреннего
контроля.
25. Аудитору важно направить запрос руководству аудируемого
лица о том, как организована система бухгалтерского учета и
внутреннего контроля у аудируемого лица для того, чтобы узнать,
например, что руководство аудируемого лица сознательно идет на
риск, связанный с недостатками в распределении обязанностей.
Информация, полученная по результатам запроса, может оказаться
полезной при определении факторов риска недобросовестных действий,
которые способны повлиять на оценку аудитором риска того, что
финансовая (бухгалтерская) отчетность содержит существенные
искажения, вызванные такими недобросовестными действиями.
26. Аудитору также важно направить запрос руководству
аудируемого лица о том, известны ли ему случаи недобросовестных
действий, повлиявших на деятельность аудируемого лица, имеет ли
оно подозрения в наличии таких недобросовестных действий,
находящихся в стадии служебного расследования, и обнаруживало ли
оно существенные ошибки. Данный запрос может дать сведения об
имеющихся недостатках в процедурах контроля (например, когда ряд
ошибок имел место в одной конкретной области учета). В то же время
такой запрос может подтвердить действенность процедур контроля, с
помощью которых своевременно обнаруживаются и расследуются любые
отклонения от надлежащего порядка.
27. Запросы аудитора руководству аудируемого лица могут
предоставить полезную информацию о риске существенных искажений в
финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате
недобросовестных действий сотрудников аудируемого лица. Однако
такие запросы вряд ли дадут информацию о риске существенных
искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате
недобросовестных действий руководства. Соответственно, действия
аудитора в отношении последствий факторов риска недобросовестных
действий, указанные в пункте 37 настоящего федерального правила
(стандарта) аудиторской деятельности, в первую очередь относятся к
случаям недобросовестных действий руководства.
28. Представители собственника аудируемого лица, как правило,
осуществляют надзор за системами мониторинга риска, финансовый
контроль и контроль за соответствием деятельности данного лица
законодательству Российской Федерации. В случае если у аудируемого
лица действует эффективная система корпоративного управления и
представители собственника активно участвуют в контроле за
исполнением руководством аудируемого лица своих обязанностей,
аудитору рекомендуется обращаться к представителям собственника,
чтобы узнать их мнение об адекватности имеющейся системы
бухгалтерского учета и внутреннего контроля по предотвращению и
обнаружению недобросовестных действий и ошибок, о риске таких
недобросовестных действий и ошибок, а также о компетентности и
порядочности руководства. В результате осуществления таких
запросов может быть получена информация о вероятности наличия,
например, фактов недобросовестных действий руководства аудируемого
лица. Аудитор может получить возможность узнать мнение
представителей собственника, например, на встрече с ними для
обсуждения общего подхода к проведению аудита и его объема. Такое
обсуждение может дать возможность представителям собственника
привлечь внимание аудитора к вопросам, вызывающим озабоченность.
29. Поскольку обязанности представителей собственника и
руководства могут зависеть от особенностей конкретного аудируемого
лица, аудитору необходимо понимать характер обязанностей этих лиц
в организационной структуре аудируемого лица для обеспечения того,
чтобы указанные запросы направлялись надлежащим лицам.
30. Наряду с направлением руководству аудируемого лица
запросов, указанных в настоящем федеральном правиле (стандарте)
аудиторской деятельности, аудитор должен решить, существуют ли
вопросы, которые следует обсудить с представителями собственника.
Такие вопросы могут включать в себя:
характер, объем и периодичность оценки руководством аудируемого
лица имеющейся системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля
по предотвращению и обнаружению недобросовестных действий и
ошибок, а также риска искажения финансовой (бухгалтерской)
отчетности;
ненадлежащее реагирование руководства аудируемого лица на
существенные недостатки средств внутреннего контроля, обнаруженные
во время проведения предыдущего аудита;
оценку аудитором надежности контрольной среды аудируемого лица,
включая вопросы компетентности и порядочности руководства
аудируемого лица;
влияние указанных вопросов на общий подход к проведению аудита
и его объем, включая дополнительные процедуры, которые могут
потребоваться аудитору.
31. При оценке неотъемлемого риска и риска средств контроля
аудитор должен рассмотреть, в какой мере может быть существенно
искажена финансовая (бухгалтерская) отчетность в результате
недобросовестных действий и ошибок. Рассматривая риск существенных
искажений, возникших в результате недобросовестных действий,
аудитор должен оценить, имеются ли факторы риска, указывающие либо
на недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской)
отчетности или на присвоение активов.
32. Возможность сокрытия недобросовестных действий намного
усложняет процесс их обнаружения. Тем не менее, используя знания о
деятельности аудируемого лица, аудитор может определить события
или условия, дающие возможность, мотивацию или средство совершения
недобросовестных действий, либо установить факт уже свершившегося
недобросовестного действия. Такие события или условия называются
факторами риска недобросовестных действий. Например, отсутствие
первичного документа или противоречивый результат проведения
аналитической процедуры. Указанные события могут произойти в
результате других обстоятельств, а не в результате
недобросовестных действий. Факторы риска недобросовестных действий
не всегда указывают на наличие таких действий, но они часто имеют
место в тех обстоятельствах, когда происходят эти действия.
Наличие факторов риска недобросовестных действий может изменить
оценку аудитором неотъемлемого риска или риска средств контроля.
33. Факторы риска недобросовестных действий различны по
значимости. Иногда они присутствуют у тех аудируемых лиц, у
которых в силу конкретных условий нет оснований для риска
существенного искажения. Соответственно аудитор должен
руководствоваться профессиональным суждением при рассмотрении
факторов риска недобросовестных действий по отдельности или в
совокупности, а также при рассмотрении специальных средств
контроля, которые должны уменьшать такой риск.
34. Примеры факторов риска недобросовестных действий приведены
в приложении N 1. Не каждый из этих примеров является уместным для
всех обстоятельств. Некоторые из них имеют большую или меньшую
значимость в отношении аудируемых лиц разных форм собственности,
разных отраслей, при различных обстоятельствах. Соответственно,
аудитор должен руководствоваться профессиональным суждением при
оценке значимости факторов риска недобросовестных действий и
определении степени учета этих факторов в ходе планирования
подходов к проведению аудита.
35. Характеристики величины, сложности структуры и формы
собственности аудируемого лица в значительной мере влияют на
рассмотрение применяемых факторов риска недобросовестных действий.
В отношении крупного аудируемого лица аудитор, как правило,
рассматривает сдерживающие факторы ненадлежащего поведения
руководства, в частности контроль представителей собственника и
внутренний аудит. Аудитор также рассматривает предпринятые
руководством аудируемого лица меры по соблюдению этических норм и
норм корпоративного поведения.
В отношении малого аудируемого лица многие указанные
рекомендации могут быть неприменимыми или менее значимыми.
Например, малое аудируемое лицо может не иметь кодекса
корпоративного поведения. В таком случае важность вопросов
порядочности и этичного поведения может доводиться до сведения
сотрудников в устной форме и посредством личного примера
руководства. Доминирование одного лица в руководстве малого
аудируемого лица, как правило, не должно указывать на
неспособность руководителя довести до сведения сотрудников его
надлежащее отношение к внутреннему контролю и процессу составления
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
36. С одной стороны, наличие факторов риска недобросовестных
действий может свидетельствовать о невозможности аудитора оценить
в дальнейшем риски средств контроля на уровне более низком, чем
высокий, для конкретных предпосылок подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности. С другой стороны, аудитор может иметь
возможность установить наличие средств внутреннего контроля,
созданных таким образом, чтобы снизить факторы риска
недобросовестных действий, которые аудитор может проверить для
обоснования своей сниженной оценки риска средств контроля.
37. На основании своей оценки неотъемлемого риска и риска
средств контроля (включая результаты проведенных тестов средств
контроля) аудитор должен разработать процедуры проверки по
существу для снижения до приемлемо низкого уровня риска того, что
искажения, существенные для финансовой (бухгалтерской) отчетности
в целом, являющиеся результатом недобросовестных действий и
ошибок, не будут обнаружены.
38. При планировании процедур проверки по существу аудитор
должен учитывать выявленные им факторы риска недобросовестных
действий. Реагирование аудитора на эти факторы будет зависеть от
их характера и значимости. В некоторых случаях, несмотря на
наличие факторов риска недобросовестных действий, аудитор может
выразить профессиональное суждение, что ранее запланированные
процедуры аудита, в том числе тесты средств контроля и процедуры
проверки по существу, являются достаточными для реагирования на
указанные факторы.
39. В других обстоятельствах аудитор может сделать вывод о
необходимости изменения характера, временных рамок и объема
процедур проверки по существу для учета существующих факторов
риска недобросовестных действий. В таких случаях аудитор
рассматривает оценку риска существенного искажения и решает,
затронет ли оно финансовую (бухгалтерскую) отчетность в целом,
либо конкретный счет бухгалтерского учета, группу однотипных
операций или предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности, либо все перечисленное вместе. Аудитор решает, какие
меры будут более эффективными для реагирования на установленные
факторы риска недобросовестных действий. Изменение характера
аудиторских процедур может быть более действенным, чем изменение
их объема. В приложении N 2 приведены примеры модифицирования
аудиторских процедур в качестве реакции на оценку факторов риска
недобросовестных действий.
Аудиторские процедуры при обстоятельствах,
указывающих на возможные искажения финансовой
(бухгалтерской) отчетности
40. В ходе проведения аудита аудитор может столкнуться с
обстоятельствами, указывающими на возможные существенные искажения
финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникшие в результате
недобросовестных действий и ошибок. Примеры обстоятельств, которые
по отдельности или в совокупности могут привести аудитора к
подозрению, что такие искажения существуют, приведены в приложении
N 3.
41. Если аудитор сталкивается с обстоятельствами, указывающими
на возможные существенные искажения финансовой (бухгалтерской)
отчетности, возникшие в результате недобросовестных действий и
ошибок, он должен выполнить соответствующие процедуры для
установления такого факта.
42. Характер, временные рамки и объем процедур, указанных в
пункте 41 настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской
деятельности, зависят от профессионального суждения аудитора о
виде предполагаемых недобросовестных действий и ошибок,
вероятности их возникновения и вероятности того, что тот или иной
вид недобросовестных действий или ошибок окажет существенное
влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило,
аудитору удается применить достаточные процедуры, чтобы
подтвердить или рассеять подозрения о существенных искажениях
финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникших в результате
недобросовестных действий и ошибок. В противном случае аудитор
рассматривает влияние предполагаемых недобросовестных действий или
ошибок, а также предполагаемых искажений финансовой
(бухгалтерской) отчетности на аудиторское заключение в
соответствии с требованиями пункта 46 настоящего федерального
правила (стандарта) аудиторской деятельности.
43. Аудитор не должен считать, что недобросовестное действие
или ошибка являются единичными. Поэтому до завершения аудита он
должен рассмотреть необходимость пересмотра оценки компонентов
аудиторского риска, сделанной при планировании аудита, и
определить целесообразность изменения характера, временных рамок и
объема других аудиторских процедур в соответствии с пунктами 42 и
49 федерального правила (стандарта) N 8.
Аудитору целесообразно рассмотреть:
характер, временные рамки и объем процедур проверки по
существу;
оценку эффективности средств внутреннего контроля в случае,
если риск средств контроля был оценен ниже, чем высокий;
поручения членам аудиторской группы, которые следует дать при
данных обстоятельствах;
не являются ли какие-либо прочие искажения результатом
недобросовестных действий и/или ошибок.
44. Если аудитор обнаруживает искажение финансовой
(бухгалтерской) отчетности, он должен определить, не является ли
это искажение признаком совершения недобросовестных действий, и
при утвердительном ответе аудитор должен рассмотреть влияние
такого искажения на другие вопросы аудита, особенно в отношении
надежности разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица.
45. Если аудитор делает вывод о том, что искажение финансовой
(бухгалтерской) отчетности является или может являться результатом
недобросовестных действий, он должен проанализировать причастность
к этим действиям определенного лица или лиц, особенно с точки
зрения их положения в организационной структуре аудируемого лица.
Если аудитор выяснит, что недобросовестные действия были
совершены с участием членов высшего руководства (руководитель и
его заместители) аудируемого лица, то даже при несущественной
величине искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности данной
проблеме следует уделить значительное внимание в ходе проведения
аудита. В этом случае аудитор может быть поставлен перед
необходимостью пересмотреть надежность ранее полученных
доказательств, поскольку не исключено, что возникнут сомнения в
полноте и правдивости представленных заявлений и подлинности
бухгалтерских записей и первичных документов. Кроме того, при
пересмотре надежности доказательств аудитор должен рассмотреть
вероятность сговора сотрудников, руководства и иных лиц. Если
руководство, особенно на самом высоком уровне, причастно к
недобросовестным действиям, то аудитор может не получить всех
доказательств, необходимых для проведения аудита и составления
аудиторского заключения.
Влияние искажений финансовой (бухгалтерской)
отчетности на аудиторское заключение
46. Если аудитор подтверждает либо оказывается не в состоянии
сделать вывод о том, была ли финансовая (бухгалтерская) отчетность
существенно искажена в результате недобросовестных действий и
ошибок, он должен рассмотреть последствия этого для результатов
аудита и выполнить требования, предусмотренные федеральным
правилом (стандартом) N 4 и федеральным правилом (стандартом) N 6.
Документирование факторов риска и дополнительных
аудиторских процедур
47. Если в ходе проведения аудита установлены факторы риска
недобросовестных действий, которые заставили аудитора считать
необходимым проведение дополнительных аудиторских процедур, то он
должен документально оформить такие факторы и процедуры.
Официальные заявления и разъяснения руководства
48. Аудитор должен получить письменные заявления от руководства
аудируемого лица, в которых руководство аудируемого лица:
подтверждает свои обязанности по внедрению и обеспечению
эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля,
которая создана для предотвращения и обнаружения недобросовестных
действий и ошибок;
выражает свое мнение о том, что неисправленные искажения
финансовой (бухгалтерской) отчетности, установленные аудитором при
проведении аудита, являются несущественными по отдельности и в
совокупности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.
Краткое изложение таких искажений должно быть включено в заявление
руководства или прилагаться к нему;
проинформировало аудитора о всех важных фактах, относящихся к
любому недобросовестному действию;
дает оценку риска того, что финансовая (бухгалтерская)
отчетность может содержать существенные искажения, возникшие в
результате недобросовестных действий и ошибок;
признает свою ответственность за надлежащее составление
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
49. В связи с тем что руководство аудируемого лица несет
ответственность за исправление финансовой (бухгалтерской)
отчетности и выявленных искажений, важно, чтобы аудитор получил от
руководства письменные заявления о том, что оно не признает
существенными какие-либо неисправленные в финансовой
(бухгалтерской) отчетности искажения как по отдельности, так и в
совокупности, возникшие в результате недобросовестных действий и
ошибок. Данные заявления не могут служить для аудитора заменой
достаточных надлежащих аудиторских доказательств. В некоторых
случаях руководство аудируемого лица может быть несогласно с тем,
что какие-либо неисправленные искажения финансовой (бухгалтерской)
отчетности, указанные аудитором, являются искажениями. В этом
случае руководство аудируемого лица должно дополнить письменное
заявление следующим: "Мы считаем, что статьи _____ и _____ не
содержат искажения, поскольку (далее приводится обоснование)".
50. Аудитор вправе определить числовой показатель, ниже
которого не следует обобщать искажения финансовой (бухгалтерской)
отчетности, так как, по его мнению, совокупность указанных
искажений заведомо не окажет существенного влияния на финансовую
(бухгалтерскую) отчетность. При этом аудитор должен учитывать, что
существенными являются как количественные, так и качественные
характеристики искажений, и даже незначительные числовые
показатели могут существенно исказить финансовую (бухгалтерскую)
отчетность. В составе суммы неисправленных искажений, включенных
или прилагаемых к письменным заявлениям, не следует указывать
искажения, заведомо не оказывающие существенного влияния на
финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
51. В связи со сложностью выявления недобросовестных действий и
определения существенных искажений финансовой (бухгалтерской)
отчетности, возникших в результате таких действий, аудитору важно
получить письменные заявления от руководства, подтверждающие, что
оно раскрыло аудитору все важные факты, относящиеся к любому
недобросовестному действию, о которых оно знает и которые могут
отрицательно повлиять на деятельность аудируемого лица, а также на
оценку руководством риска того, что финансовая (бухгалтерская)
отчетность может содержать существенные искажения, возникшие в
результате недобросовестных действий.
Сообщение информации
52. После того как аудитор установил факт искажений, возникших
в результате недобросовестных действий или ошибок, аудитору
следует сообщить об этом руководству аудируемого лица,
представителям собственника, а в случаях, предусмотренных
законодательством Российской Федерации, - уполномоченным
государственным органам власти.
53. Своевременное сообщение руководству аудируемого лица
надлежащего уровня об искажениях, возникших в результате
недобросовестных действий или ошибок, является необходимым для
принятия руководством аудируемого лица соответствующих мер.
Надлежащий уровень руководства аудируемого лица определяется
профессиональным суждением аудитора и зависит от характера,
значимости и частоты недобросовестных действий и ошибок.
Надлежащим считается уровень, хотя бы следующий за тем, на котором
находится лицо, причастное к недобросовестным действиям и ошибкам
или подозреваемое в них.
54. Вопросы, подлежащие сообщению представителям собственника,
определяются профессиональным суждением аудитора. Такие вопросы
могут включать в себя:
вопросы компетентности и порядочности руководства;
недобросовестные действия с участием руководства;
другие недобросовестные действия, приведшие к существенным
искажениям в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности,
возникшие в результате ошибок;
искажения, которые могут вызвать существенные искажения
финансовой (бухгалтерской) отчетности в будущем.
55. Если аудитор обнаружил существенные искажения в финансовой
(бухгалтерской) отчетности, возникшие в результате ошибки, он
должен своевременно сообщить об этом руководителям
соответствующего уровня и при необходимости представителям
собственника аудируемого лица.
56. Аудитор должен сообщить представителям собственника
аудируемого лица о неисправленных искажениях в финансовой
(бухгалтерской) отчетности, выявленных в ходе проведения аудита и
отнесенных руководством аудируемого лица к разряду несущественных
как по отдельности, так и в совокупности для финансовой
(бухгалтерской) отчетности в целом.
57. В соответствии с пунктом 50 настоящего федерального правила
(стандарта) аудиторской деятельности неисправленные искажения в
финансовой (бухгалтерской) отчетности, о которых сообщается
представителям собственника аудируемого лица, не должны включать в
себя искажения ниже определенного числового показателя.
58. Если аудитор обнаружил недобросовестные действия
(независимо от того, приведут ли они к существенным искажениям в
финансовой (бухгалтерской) отчетности) или получил информацию о
возможности осуществления такого действия (даже если возможное
влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность не будет
существенным), он должен своевременно сообщить об этих фактах
руководству аудируемого лица соответствующего уровня, а также при
необходимости проинформировать об этом представителей собственника
аудируемого лица.
59. При получении доказательств недобросовестности действий или
возможности недобросовестных действий аудитор должен своевременно
сообщить об этом руководству аудируемого лица соответствующего
уровня. Аудитор должен сообщить от этом даже в тех случаях, когда
такое действие можно считать несущественным (например,
незначительная растрата, допущенная сотрудником на низшем уровне
организационной структуры аудируемого лица). Определение
надлежащего уровня руководства также зависит от вероятности
сговора или привлечения к недобросовестным действиям конкретного
руководителя.
60. Если аудитор уверен, что искажение является результатом
недобросовестных действий или может быть их результатом, и уже
либо определил, что этот факт окажет существенное влияние на
финансовую (бухгалтерскую) отчетность, либо еще не смог оценить,
насколько существенным является этот факт, то он:
должен обсудить этот вопрос и методы дальнейшего служебного
расследования с руководством аудируемого лица надлежащего уровня,
при условии, что этот уровень выше, по меньшей мере, на одну
ступень того уровня, который занимают лица, привлеченные к
недобросовестным действиям, а также с руководством высшего уровня
(руководитель аудируемого лица или его заместители);
если это целесообразно, должен посоветовать руководству
аудируемого лица получить необходимые юридические консультации.
61. Аудитор должен сообщить руководству о любых существенных
недостатках средств внутреннего контроля в части, относящейся к
предотвращению или обнаружению недобросовестных действий или
ошибок, привлекших внимание аудитора во время проведения
аудиторской проверки. Аудитор должен быть уверен, что
представители собственника проинформированы о существенных
недостатках средств внутреннего контроля, относящихся к
предотвращению или обнаружению недобросовестных действий или
ошибок, о которых аудитор узнал от руководства или которые аудитор
обнаружил в ходе аудита.
62. При обнаружении аудитором существенных недостатков средств
внутреннего контроля, предназначенных для предотвращения или
обнаружения недобросовестных действий или ошибок, он сообщает о
таких существенных недостатках руководству аудируемого лица. В
связи с тем, что наличие существенных недостатков средств
внутреннего контроля, предназначенных для предотвращения или
обнаружения недобросовестных действий или ошибок, может привести к
серьезным последствиям, аудитору важно проинформировать о них
представителей собственника.
63. Если аудитор сомневается в порядочности руководства и
представителей собственника аудируемого лица, то аудитору
рекомендуется получить юридические консультации для определения
дальнейшего плана действий.
64. Профессиональный долг аудитора не позволяет ему
предоставлять конфиденциальную информацию об аудируемом лице, в
том числе о недобросовестных действиях и ошибках, третьим лицам.
Тем не менее, в случаях, предусмотренных законодательством
Российской Федерации, аудитор должен сообщить информацию об
обнаруженных фактах недобросовестных действий и ошибках
уполномоченным государственным органам власти. В спорных случаях
аудитору следует получить необходимые юридические консультации.
Неспособность аудитора завершить аудиторское задание
65. Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения
аудита по причине искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности
в результате недобросовестных действий, то аудитор должен:
учесть свою профессиональную и юридическую ответственность
применительно к данным обстоятельствам, в том числе наличие
требования для аудитора доложить информацию об искажениях в
результате недобросовестных действий лицу или лицам, назначившим
аудитора, или в установленных случаях уполномоченным
государственным органам власти;
рассмотреть возможность отказа от задания.
Если аудитор отказывается от задания, то он должен:
обсудить с руководством и представителями собственника
аудируемого лица отказ аудитора от задания и причины этого отказа;
проанализировать профессиональные и юридические требования для
сообщения об отказе аудитора от аудиторского задания и причинах
отказа лицу или лицам, назначившим аудитора, или в установленных
случаях уполномоченным государственным органам.
66. Аудитор может столкнуться с исключительными ситуациями,
ставящими под вопрос его способность продолжать аудиторскую
проверку. Например, если:
при обнаружении недобросовестных действий аудируемое лицо не
осуществляет ответных действий, которые, по мнению аудитора,
необходимы при данных обстоятельствах, даже если недобросовестные
действия не являются существенными для финансовой (бухгалтерской)
отчетности;
аудитор считает, что риск существенных искажений по причине
недобросовестных действий и результаты соответствующих аудиторских
тестов указывают на значительную вероятность существенных и
серьезных злоупотреблений;
у аудитора имеются значительные сомнения в компетентности и
порядочности руководства или представителей собственника
аудируемого лица.
67. Не представляется возможным указать конкретные ситуации,
когда отказ аудитора от аудиторского задания является надлежащим.
На выводы аудитора оказывают влияние привлечение к
недобросовестным действиям руководства или представителей
собственника аудируемого лица (что может повлиять на достоверность
заявлений руководства) и сомнения аудитора в возможности
продолжения отношений с данным аудируемым лицом.
68. Учитывая исключительный характер обстоятельств и
необходимость соблюдения требований законодательства Российской
Федерации, аудитору целесообразно получить юридические
консультации при принятии решения о возможном отказе от
аудиторского задания и при определении дальнейшего плана действий.
69. В соответствии с общепринятыми нормами аудиторской этики
при получении запроса от предполагаемого аудитора-преемника
действующий аудитор должен указать на наличие профессиональных
причин, по которым предполагаемому аудитору-преемнику не следует
выполнять данное поручение. Если аудируемое лицо отказывает
действующему аудитору в разрешении обсудить положение дел с
предполагаемым аудитором-преемником или накладывает ограничения на
информацию, которую вправе сообщить действующий аудитор, данный
факт должен быть раскрыт предполагаемому аудитору-преемнику.
70. Предполагаемый аудитор-преемник может обратиться к
действующему аудитору с запросом о возможных причинах, по которым
предполагаемому аудитору-преемнику не следует соглашаться с
назначением.
71. Объем информации об аудируемом лице, который действующий
аудитор может обсудить с предполагаемым аудитором-преемником,
зависит от того, получил ли действующий аудитор на это разрешение
аудируемого лица, а также от других конкретных обстоятельств. С
учетом ограничений, вытекающих из установленного круга
ответственности, действующий аудитор сообщает предполагаемому
аудитору-преемнику о наличии профессиональных причин для отказа от
данного назначения, предоставляя информацию и обсуждая с
предполагаемым аудитором-преемником аудиторское задание. Если
действующий аудитор отказался от задания по причине установленных
им фактов недобросовестных действий или возможных случаев
серьезных злоупотреблений, то ему необходимо указать только факты
(а не выводы), касающиеся данных аспектов.
Приложение N 1
к правилу (стандарту) N 13
ПРИМЕРЫ
ФАКТОРОВ РИСКА, СВЯЗАННЫХ С ИСКАЖЕНИЯМИ
В РЕЗУЛЬТАТЕ НЕДОБРОСОВЕСТНЫХ ДЕЙСТВИЙ
Факторы риска, связанные с искажениями в результате
недобросовестных действий, приведенные в настоящем приложении,
следует рассматривать только как примеры типичных ситуаций, с
которыми сталкивается аудитор. Не все факторы могут иметь место
при проведении конкретного аудита. Настоящий перечень не является
исчерпывающим. Аудитор должен руководствоваться профессиональным
суждением при рассмотрении указанных факторов риска как по
отдельности, так и в совокупности, а также принимать во внимание
существующие специальные средства контроля, направленные на
снижение такого риска.
1. Факторы риска, связанные с искажениями
в результате недобросовестного составления
финансовой (бухгалтерской) отчетности
Факторы риска,
относящиеся к особенностям руководства
аудируемого лица и его влиянию на контрольную среду
Указанные факторы риска связаны со способностями руководства
аудируемого лица, воздействием с его стороны, стилем руководства и
отношением к средствам внутреннего контроля и процессу составления
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
У руководства аудируемого лица имеется мотив для
недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской)
отчетности. Возможными специфическими признаками этого являются
следующие факты:
большая часть доходов руководства аудируемого лица состоит из
премий, опционов на акции и других материальных стимулов, размер
которых во многом зависит от того, насколько успешно аудируемое
лицо достигает неоправданно амбициозных целей в отношении
результатов финансовой деятельности, финансового положения и
поступления денежных средств;
руководство аудируемого лица имеет неоправданно высокий интерес
к поддержанию или увеличению цены акций аудируемого лица или к
увеличению темпов роста доходности, которые обеспечиваются с
помощью тенденциозных подходов к ведению бухгалтерского учета;
руководство аудируемого лица берет обязательства по достижению
аудируемым лицом заведомо завышенных и нереалистичных результатов;
руководство аудируемого лица заинтересовано в применении
ненадлежащих способов снижения доходов, отражаемых в финансовой
(бухгалтерской) отчетности, для занижения налогооблагаемой базы.
Руководство аудируемого лица ненадлежащим образом относится к
надежности средств внутреннего контроля и адекватности процесса
составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Возможными
специфическими признаками этого являются следующие факты:
руководство аудируемого лица не может соблюдать надлежащие
нормы корпоративного управления и этики либо следует ненадлежащим
этическим принципам;
в составе руководства аудируемого лица одно лицо или группа лиц
занимает доминирующее положение при отсутствии компенсирующих
средств контроля (например, надзора со стороны представителей
собственника);
руководство аудируемого лица не осуществляет надлежащим образом
мониторинг важных средств контроля;
руководство аудируемого лица оказывается не в состоянии
своевременно исправлять известные существенные недостатки в
средствах внутреннего контроля;
руководство аудируемого лица ставит неоправданно амбициозные
финансовые цели и задачи перед бухгалтерскими работниками;
руководство аудируемого лица не реагирует на предложения и
замечания контролирующих, надзорных и регулирующих органов;
имеется тенденция найма руководством аудируемого лица
ненадлежащих сотрудников для работы в области бухгалтерского
учета, информационных технологий или внутреннего аудита.
Руководящие сотрудники, сфера ответственности которых не
относится к финансовым вопросам, принимают в них излишне активное
участие или занимаются выбором учетной политики либо определением
важных оценочных показателей финансовой (бухгалтерской)
отчетности.
Наблюдается большая текучесть кадров среди руководящих
сотрудников, а также в составе коллегиальных органов управления
аудируемого лица.
Существуют конфликты между руководством аудируемого лица и
действующим или предшествующим аудитором. Возможными
специфическими признаками этого являются:
постоянные разногласия с действующим или предшествующим
аудитором по вопросам бухгалтерского учета, аудита и финансовой
(бухгалтерской) отчетности;
необоснованные требования к аудитору, в том числе неоправданное
ограничение сроков проведения им аудита или составления
аудиторского заключения;
ограничение доступа аудитора к сотрудникам и информации или
возможности общения аудитора с представителями собственника;
доминирующее положение руководства аудируемого лица при общении
с аудитором, особенно попытки оказать влияние на определение
объема аудита.
Имелись в прошлом факты нарушения законодательства о ценных
бумагах или жалобы, направлявшиеся в адрес аудируемого лица или
его руководства, со ссылкой на факты недобросовестных действий или
нарушение законодательства о ценных бумагах.
Практика корпоративного управления имеет недостатки или
неэффективна, свидетельством чего является:
отсутствие представителей собственника, независимых от
руководства аудируемого лица;
недостаточное внимание, уделяемое вопросам составления
финансовой (бухгалтерской) отчетности, системе бухгалтерского
учета и внутреннего контроля со стороны представителей
собственника.
Факторы риска, относящиеся к состоянию
области деятельности аудируемого лица
К этим факторам риска относятся:
введение новых нормативных требований, которые могут отразиться
на финансовой стабильности или прибыльности аудируемого лица;
высокий уровень конкурентной борьбы или насыщения рынка,
сопровождающийся падением нормы прибыли;
спад в отрасли, сопровождающийся растущим количеством случаев
банкротства организаций и существенным спадом покупательского
спроса;
существенные и быстрые изменения условий предпринимательской
деятельности в отрасли, в которой осуществляет деятельность
аудируемое лицо (например, быстро изменяющиеся технологии или
быстро устаревающая продукция).
Факторы риска, относящиеся к характеристикам
хозяйственной деятельности и финансовой стабильности
К этим факторам риска относятся:
неспособность учитывать денежные потоки в результате
хозяйственной деятельности при отражении объема выручки или роста
выручки;
трудности в получении дополнительного капитала для выигрыша в
конкурентной борьбе, в том числе недостаток средств для
финансирования основных затрат на исследование и разработку, а
также для финансирования капитальных вложений;
значимые оценочные показатели, которые содержат значительную
долю субъективных суждений или неопределенности либо подлежат
существенному возможному изменению в ближайшем будущем, что
подорвет финансовое положение аудируемого лица (например,
максимальное погашение дебиторской задолженности, сроки признания
доходов, реализуемость финансовых инструментов на основании крайне
субъективной стоимостной оценки обеспечения или трудных для оценки
источников погашения либо существенная отсрочка издержек);
операции с аффилированными лицами, которые не относятся к
обычному ведению хозяйственной деятельности;
операции с аффилированными лицами, которые не подлежали аудиту
или аудит которых осуществлялся другим аудитором;
необычные или умышленно усложненные хозяйственные операции
(особенно ближе к окончанию отчетного периода), проблематичные с
точки зрения требования приоритета содержания перед формой;
крупные операции со счетами в банках, с организациями или
филиалами, расположенными в офшорных странах или на территориях,
при отсутствии достаточных обоснований этого с точки зрения
порядка ведения хозяйственной деятельности;
неоправданно усложненная организационная структура аудируемого
лица, привлечение для ведения деятельности многочисленных
юридических лиц, использование соподчиненности руководства
аудируемого лица или заключение договоров без очевидной деловой
цели;
сложность при установлении организации или лица (лиц), реально
контролирующих аудируемое лицо;
необычно быстрый рост прибыли, значительно отличающийся от
этого показателя в аналогичных организациях отрасли;
значительная зависимость от изменения процентных ставок по
кредитам;
необычно высокая зависимость от долговых обязательств,
недостаточная способность выполнить требования по погашению
обязательств или наличие долговых контрактов, выполнение которых
затруднительно;
нереально агрессивный характер объема продаж или программ
стимулирования прибыльности;
угроза надвигающегося банкротства, ареста имущества или
внешнего поглощения;
негативные последствия в результате невозможности завершить
какую-либо крупную (важную) хозяйственную операцию (например,
объединение организаций или заключение договора), если в
финансовой (бухгалтерской) отчетности будут отражены плохие
результаты хозяйственной деятельности;
плохое или ухудшающееся финансовое положение в результате
гарантирования руководством аудируемого лица крупных сумм долговых
обязательств.
2. Факторы риска недобросовестных действий,
связанные с искажениями в результате незаконного
присвоения активов
Факторы риска, связанные с подверженностью
активов присвоению
К этим факторам риска относятся:
обращение крупных сумм наличных денег;
особенности материальных запасов (например, сочетание
небольшого размера с высокой стоимостью или повышенным спросом);
существование легко реализуемых активов (например, денежных
документов на предъявителя или драгоценных камней);
наличие основных средств небольшого размера в сочетании с
рыночной привлекательностью и отсутствием признаков определения
владельца.
Факторы риска, связанные со средствами контроля
К этим факторам риска относятся:
отсутствие надлежащего надзора со стороны руководства
аудируемого лица (например, неоправданно редкие проверки удаленных
мест ведения хозяйственной деятельности);
отсутствие надлежащих процедур отбора и проверки кандидатов на
замещение должностей, предполагающих доступ к активам,
подверженным присвоению;
отсутствие порядка в системе учета активов, подверженных
присвоению;
отсутствие надлежащего распределения обязанностей между
ответственными сотрудниками или проведения регулярных независимых
проверок;
отсутствие соответствующей системы авторизации (разрешения и
утверждения) руководством аудируемого лица хозяйственных операций
(например, совершения покупок);
недостаточная охрана и/или отсутствие средств, надежно
препятствующих физическому доступу к денежным средствам, товарно-
материальным запасам или основным средствам;
отсутствие своевременного и надлежащего документирования
операций;
неиспользование права на очередной отпуск сотрудниками,
исполняющими основные контрольные функции.
Приложение N 2
к правилу (стандарту) N 13
ПРИМЕРЫ МОДИФИЦИРОВАНИЯ АУДИТОРСКИХ ПРОЦЕДУР
В КАЧЕСТВЕ РЕАКЦИИ НА ОЦЕНКУ ФАКТОРОВ РИСКА,
СВЯЗАННЫХ С ИСКАЖЕНИЯМИ В РЕЗУЛЬТАТЕ
НЕДОБРОСОВЕСТНЫХ ДЕЙСТВИЙ
В настоящем приложении приведены примеры возможной реакции
аудитора на оценку риска существенных искажений, являющихся
результатом как недобросовестного составления финансовой
(бухгалтерской) отчетности, так и присвоения активов. Аудитор
руководствуется профессиональным суждением при отборе процедур
аудита, которые можно считать надлежащими в данных
обстоятельствах. Приведенные в настоящем приложении процедуры
являются рекомендательными и могут быть ни самыми подходящими, ни
необходимыми в каждом конкретном случае.
1. Профессиональный скептицизм
Профессиональный скептицизм предполагает:
дополнительное внимание при выборе характера и объема первичной
документации, изучаемой в ходе проверки существенных хозяйственных
операций;
дополнительное внимание к разъяснениям и заявлениям руководства
аудируемого лица относительно существенных аспектов.
2. Распределение обязанностей среди членов аудиторской группы
Знания, умения и способности членов аудиторской группы, на
которых возложены важные обязанности в ходе аудита, должны
соответствовать оценке аудитором уровня риска аудиторского
задания. Кроме того, при планировании необходимо признавать риск
возможного существенного искажения, появляющегося в результате
недобросовестных действий, и учитывать квалификацию членов
аудиторской группы, выполняющих соответствующую работу.
3. Учетная политика
Аудитор может принять решение более внимательно
проанализировать принципы выбора и применения руководством
аудируемого лица учетной политики, особенно в части признания
доходов, оценки активов и капитализации затрат.
4. Средства внутреннего контроля
Аудитор не всегда может оценить риск системы внутреннего
контроля на уровне ниже самого высокого. Это, однако, не означает,
что аудитор должен отказаться от понимания всех составляющих
системы внутреннего контроля, достаточного для планирования
аудита. Такое понимание может иметь важное значение при дальнейшем
изучении и рассмотрении особенностей средств внутреннего контроля
(или факта их отсутствия), имеющихся у аудируемого лица для
обнаружения факторов рисков недобросовестных действий. К этому
следует добавить определение возможности системы бухгалтерского
учета и внутреннего контроля противостоять попыткам руководства
аудируемого лица обойти такие средства контроля.
5. Модификация характера, временных рамок и объема процедур
Необходимость изменения характера выполняемых аудиторских
процедур возникает в случае, когда требуется получить более
надежные доказательства или дополнительную подтверждающую
информацию (например, возникает необходимость в сборе большего
количества доказательств из независимых внешних источников).
Если у руководства аудируемого лица появляется мотивация для
недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской)
отчетности, то аудитор может, например, признать необходимым
провести процедуры проверки по существу в отношении информации,
относящейся к концу отчетного года, поскольку иначе контролировать
дополнительный аудиторский риск, связанный с этим фактором, не
представляется возможным.
Объем применяемых процедур должен отражать оценку риска
возможного существенного искажения, появляющегося в результате
недобросовестных действий (например, в зависимости от конкретной
ситуации может возникнуть необходимость увеличить объемы
отобранных для выборочной проверки совокупностей или расширить
аналитические процедуры).
Аудитор должен принять решение о том, следует ли менять
характер (содержание) аудиторских процедур или следует менять их
объем для обеспечения более надежного способа выявления факторов
риска недобросовестных действий.
6. Особенности процедур, относящихся к конкретному остатку по
счету бухгалтерского учета, группе однотипных хозяйственных
операций и предпосылке подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности
Меры, принимаемые в результате оценки аудитором риска
возможного существенного искажения, появляющегося в результате
недобросовестных действий, зависят от типов или комбинаций
факторов этого риска или выявленных аудитором условий совершения
недобросовестных действий, а также от остатков по счетам
бухгалтерского учета, групп однотипных хозяйственных операций и
предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, с
которыми связан повышенный риск. Если эти факторы или условия
указывают на определенный риск, применимый к конкретным остаткам
по счетам бухгалтерского учета или группам однотипных
хозяйственных операций, то следует рассмотреть необходимость
применения аудиторских процедур, направленных на исследование
именно этих конкретных областей, которые в соответствии с
профессиональным суждением аудитора должны будут снизить
аудиторский риск до надлежащего уровня с учетом установленных
факторов риска или условий совершения недобросовестных действий.
Аудитор может осуществить следующие меры:
а) посетить производственные помещения аудируемого лица или
провести процедуры проверки без предварительного предупреждения
(например, провести инвентаризацию в производственных
подразделениях, которые не были предупреждены о появлении
аудитора, или провести внезапный пересчет наличных денег);
б) обратиться с просьбой о проведении инвентаризации товарно-
материальных запасов ближе к концу года;
в) пересмотреть отдельные подходы к аудиту в текущем году по
сравнению с аудитом прежних лет (например, связаться с основными
клиентами и поставщиками аудируемого лица, направив им письменные
запросы для подтверждения определенной информации, и установить с
ними контакты в устной форме, направить запросы для подтверждения
информации определенным сотрудникам этих организаций или искать
дополнительную информацию иным путем по сравнению с тем, как это
делалось ранее);
г) провести детальную проверку исправительных или
корректирующих бухгалтерских записей аудируемого лица на конец
квартала и конец года, более детально исследовать те из них,
которые кажутся необычными с точки зрения содержания или величины
числовых показателей;
д) в отношении крупных необычных хозяйственных операций,
особенно появившихся к концу года, исследовать возможность участия
в них аффилированных лиц, а также попытаться выявить источники
финансовых ресурсов, обеспечивающих проведение указанных операций;
е) осуществить особенно тщательно аналитические процедуры
(например, сравнить объемы продаж и себестоимость продаваемых
товаров по производственным объектам и видам деятельности с
величинами, рассчитанными по оценкам аудитора);
ж) провести беседу с сотрудниками, имеющими отношение к тем
областям, которые вызывают обеспокоенность в части риска
возможного существенного искажения в результате недобросовестных
действий, чтобы проверить их понимание такого риска, а также того,
способны ли имеющиеся средства контроля снизить такой риск и в
какой мере;
з) в случае если другие независимые аудиторы проверяют
финансовую (бухгалтерскую) отчетность одной или нескольких
дочерних организаций аудируемого лица, рассмотреть возможность
координации с ними работ по аудиту, необходимых для того, чтобы
уделить достаточное внимание риску возможного существенного
искажения в результате недобросовестных действий, возникающего в
результате хозяйственной операции и деятельности таких
организаций;
и) в случае использования выводов эксперта, специализирующегося
на определенной части финансовой (бухгалтерской) отчетности, по
которой существует большая вероятность риска искажения в
результате недобросовестных действий, аудитор должен провести
дополнительные процедуры, относящиеся ко всем или некоторым
выводам эксперта, его методам и отмеченным им фактам, чтобы
установить объективность результатов, а также рассмотреть
возможность привлечения другого независимого эксперта для
формирования выводов в таких принципиальных областях;
к) осуществить аудиторские процедуры для анализа отобранных
начальных остатков по счетам бухгалтерского учета, взятых из ранее
проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности, для того чтобы
оценить, каким образом в предыдущие годы была получена информация,
предполагающая применение оценочных значений и использование
профессионального суждения бухгалтера;
л) провести аудиторские процедуры в отношении сверок
взаиморасчетов с третьими лицами, подготовленных аудируемым лицом,
в том числе на промежуточные даты;
м) использовать специальные методы аудита, осуществляемые с
помощью электронно-вычислительной техники, например, анализ
проверяемых данных на предмет нахождения необычных значений в
генеральной совокупности (определение термина "генеральная
совокупность" приведено в федеральном правиле (стандарте) N 16);
н) проверить достоверность записей и операций, полученных при
ведении бухгалтерского учета с помощью электронно-вычислительной
техники;
о) провести поиск дополнительных аудиторских доказательств из
внешних источников (вне местонахождения аудируемого лица).
7. Меры по поиску искажений в результате недобросовестного
составления финансовой (бухгалтерской) отчетности
Аудитор в ответ на оценку риска возможного существенного
искажения, появляющегося в результате недобросовестного
составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, может принять
следующие меры:
а) признание выручки.
Если существует риск возможного существенного искажения в
результате недобросовестных действий, связанных с неправильным
признанием полученной аудируемым лицом выручки, то аудитору
целесообразно уточнить условия соответствующих формальных
договоренностей с покупателями, а также убедиться в отсутствии
неформальных соглашений в той мере, в которой надлежащий порядок
ведения бухгалтерского учета зависит от таких договоренностей и
соглашений;
б) инвентаризация материальных запасов.
Если существует риск возможного существенного искажения в
результате недобросовестных действий в отношении количества
материальных запасов, то следует проверить документацию по запасам
с целью установления местонахождения отдельных единиц или мест,
требующих особого внимания во время или после инвентаризации.
Такая обзорная проверка может привести, например, к принятию
решения об инвентаризации в отдельных местах без предварительного
оповещения или к просьбе к руководству аудируемого лица обеспечить
проведение инвентаризации во всех местах в одно и то же время;
в) проверка нестандартных бухгалтерских проводок.
Если существует риск возможного существенного искажения в
результате недобросовестного составления финансовой
(бухгалтерской) отчетности, то возможно проведение проверки
нестандартных бухгалтерских проводок, чтобы убедиться, что они
соответствующим образом подтверждаются первичной документацией и
отражают реальные события и операции, при этом можно обнаружить
фиктивные проводки, являющиеся следствием тенденциозных методов
бухгалтерского учета.
Несмотря на то, что не существует общепризнанного определения
нестандартных бухгалтерских проводок, как правило, они
представляют собой исправительные проводки или проводки, которые
инициируются персоналом на уровне руководителей подразделений и не
являются текущими или связанными с нормальной обработкой данных о
финансово-хозяйственных операциях.
8. Меры по поиску искажений, возникающих в результате
присвоения активов
Различные обстоятельства неизбежно потребуют различных мер,
применяемых аудитором. Как правило, действия аудитора в ответ на
риск возможного существенного искажения в результате
недобросовестных действий, связанных с присвоением активов, будут
направлены на определенные обороты по счетам бухгалтерского учета
и группы однотипных хозяйственных операций.
Хотя ответные меры аудитора, приведенные в пунктах 6 и 7
настоящего приложения, могут применяться и при данных
обстоятельствах, объем работы аудитора должен быть увязан с
конкретной информацией об установленном риске, связанном с
незаконным присвоением активов. Например, в тех случаях, когда
существует высокая степень возможности присвоения конкретного
актива, что может существенно отразиться на финансовой
(бухгалтерской) отчетности, аудитор должен понять существующие
процедуры контроля, относящиеся к предотвращению и обнаружению
подобных случаев присвоения, и провести тесты надежности и
эффективности таких средств контроля.
Приложение N 3
к правилу (стандарту) N 13
ПРИМЕРЫ ОБСТОЯТЕЛЬСТВ, УКАЗЫВАЮЩИХ НА ВОЗМОЖНЫЕ
НЕДОБРОСОВЕСТНЫЕ ДЕЙСТВИЯ ИЛИ ОШИБКУ
1. Нереальные сроки проведения аудита, устанавливаемые
руководством аудируемого лица.
2. Нежелание руководства аудируемого лица обмениваться
информацией с третьими лицами, в том числе с представителями
кредитных организаций или сотрудниками государственных органов
власти.
3. Попытки руководства аудируемого лица ограничить объем
аудита.
4. Выявление важной информации, которая до этого не
раскрывалась руководством аудируемого лица.
5. Записи на счетах бухгалтерского учета, которые трудно или
невозможно подтвердить в ходе аудита.
6. Тенденциозное применение учетных принципов.
7. Противоречивые или неудовлетворительные доказательства,
предоставленные руководством или сотрудниками аудируемого лица.
8. Бухгалтерская документация, оформленная необычным образом,
например, наличие документов, исправленных или составленных
вручную, при том что обычно они подготавливаются средствами
вычислительной техники.
9. Предоставление аудитору информации с большим опозданием.
10. В значительной мере не завершенные или неадекватные
бухгалтерские записи.
11. Хозяйственные операции, не подтвержденные документально
надлежащим образом.
12. Необычные по характеру, объему или сложности хозяйственные
операции, особенно если они произошли ближе к концу отчетного
года.
13. Операции, которые не были отражены в учете надлежащим
образом в результате общих или особых распоряжений руководства
аудируемого лица.
14. Значительные расхождения между данными аналитического и
синтетического учета или между результатами пересчета (промера,
взвешивания) объектов и данными учета, которые не были
своевременно уточнены и исправлены.
15. Неадекватные средства контроля компьютерной обработки
данных (например, большое число ошибок при обработке данных,
задержки в обработке результатов и подготовке отчетов).
16. Существенные расхождения фактических данных с ожидаемыми
(прогнозируемыми) значениями, раскрытыми в ходе выполнения
аналитических процедур.
17. Меньшее, чем ожидалось, количество получаемых подтверждений
в ответ на разосланные запросы или выявление значительных
расхождений в результате получения подтверждений.
18. Отсутствие выверки счетов бухгалтерского учета.
19. Суммы дебиторской задолженности, которые не погашаются в
течение длительного времени.
Примечание. Обстоятельства, приведенные в настоящем приложении,
следует рассматривать только в качестве примеров. Не все факторы
могут иметь место при проведении конкретного аудита. Настоящий
перечень не является исчерпывающим.
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 14.
УЧЕТ ТРЕБОВАНИЙ НОРМАТИВНЫХ ПРАВОВЫХ АКТОВ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ В ХОДЕ АУДИТА
(введено Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает единые требования в отношении обязанности
аудиторской организации и индивидуального аудитора (далее
именуются - аудитор) учитывать соблюдение аудируемым лицом
нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита
финансовой (бухгалтерской) отчетности этого аудируемого лица.
2. При планировании и выполнении процедур аудита, а также при
оценке и оформлении результатов аудита аудитор должен осознавать,
что несоблюдение аудируемым лицом законодательства Российской
Федерации может оказать существенное влияние на финансовую
(бухгалтерскую) отчетность. Однако нельзя ожидать, что аудит
выявит все случаи несоблюдения законодательства Российской
Федерации. Выявление случаев несоблюдения независимо от их
существенности ставит под сомнение честность и порядочность
руководства и сотрудников аудируемого лица и требует анализа
возможных последствий в отношении других вопросов аудита.
3. Для целей настоящего федерального правила (стандарта)
аудиторской деятельности под термином "несоблюдение" понимается
как преднамеренное, так и непреднамеренное действие или
бездействие аудируемого лица, которое противоречит нормативным
правовым актам Российской Федерации. Такие действия относятся к
операциям, которые были осуществлены самим аудируемым лицом или от
его имени руководством или сотрудниками этого аудируемого лица.
Несоблюдение не включает случаи нарушения законодательства
Российской Федерации со стороны руководства или сотрудников
аудируемого лица, не имеющие отношения к хозяйственной
деятельности данного аудируемого лица.
4. Определение того, нарушает ли какое-либо действие или
бездействие аудируемого лица требования законодательства
Российской Федерации, носит правовой характер и, как правило,
выходит за рамки профессиональной компетенции аудитора. Однако
уровень профессиональной подготовки аудитора, его опыт, понимание
деятельности аудируемого лица и отрасли его деятельности могут
помочь определить, что отдельные действия или бездействие,
привлекшие внимание аудитора, содержат признаки несоблюдения
законодательства Российской Федерации. Определение того, какие
действия или бездействие являются или могут являться несоблюдением
законодательства Российской Федерации, обычно основывается на
консультации опытного и квалифицированного юриста, однако
окончательное решение может приниматься только судом.
5. Нормативные правовые акты Российской Федерации значительно
различаются по влиянию на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Некоторые из них определяют форму и содержание финансовой
(бухгалтерской) отчетности, или показатели, которые должны быть в
ней отражены, или форму и содержание раскрытия информации в
финансовой (бухгалтерской) отчетности. Требования других
нормативных правовых актов Российской Федерации должны соблюдаться
руководством аудируемого лица либо этими актами должны быть
установлены условия, в рамках которых аудируемому лицу разрешается
вести хозяйственную деятельность. Некоторые аудируемые лица ведут
деятельность в областях, которые детально регулируются
законодательством Российской Федерации (например, кредитные
организации). Деятельность других аудируемых лиц регулируется
только такими нормативными правовыми актами Российской Федерации,
которые определяют общие вопросы функционирования организации
(например, техника безопасности, охрана здоровья работников и
законодательство о труде в целом).
Несоблюдение законодательства Российской Федерации может иметь
финансовые последствия для аудируемого лица, в частности, штрафы,
иски. В целом, чем слабее связь несоблюдения требований
нормативных правовых актов Российской Федерации с событиями и
операциями, которые обычно отражаются в финансовой (бухгалтерской)
отчетности, тем меньше вероятность того, что аудитор узнает или
признает факт несоблюдения законодательства Российской Федерации.
6. Поскольку одной из целей аудита является выражение мнения о
соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству
Российской Федерации, аудитору следует уделить особое внимание
влиянию на аудит нормативных правовых актов Российской Федерации,
регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
7. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности применяется к аудиту финансовой (бухгалтерской)
отчетности, но не применяется к другим заданиям, в рамках которых
аудитора назначают с целью проверки соблюдения законодательства
Российской Федерации аудируемым лицом (или иным хозяйствующим
субъектом, в отношении которого данный аудитор аудит не проводит).
8. Действия аудитора и его ответственность, связанные с
рассмотрением фактов недобросовестных действий и ошибок при аудите
финансовой (бухгалтерской) отчетности, определены в федеральном
правиле (стандарте) N 13.
Ответственность руководства аудируемого лица
за соблюдение нормативных правовых актов
Российской Федерации
9. Руководство аудируемого лица в соответствии с
законодательством Российской Федерации несет ответственность за
соблюдение аудируемым лицом требований нормативных правовых актов
Российской Федерации, а также за предотвращение и обнаружение
фактов несоблюдения нормативных правовых актов Российской
Федерации.
10. Руководству аудируемого лица при выполнении своих
обязанностей по предотвращению и обнаружению фактов несоблюдения
нормативных правовых актов Российской Федерации рекомендуется
осуществлять в первую очередь следующие процедуры:
отслеживание изменений законодательства Российской Федерации в
установленной сфере деятельности и обеспечение гарантий того, что
хозяйственная деятельность аудируемого лица соответствует
установленным требованиям;
разработка и функционирование надлежащей системы внутреннего
контроля;
разработка, утверждение и обеспечение соблюдения правил
внутреннего распорядка с обязательным уведомлением работников
аудируемого лица;
условия, обеспечивающие ознакомление и понимание правил
внутреннего распорядка;
осуществление контроля за соблюдением правил внутреннего
распорядка и применение дисциплинарных мер к работникам, не
соблюдающим указанные правила;
привлечение специалистов в области права для отслеживания
изменений законодательства Российской Федерации;
ведение реестра нормативных правовых актов Российской
Федерации, которые должны соблюдаться аудируемым лицом.
Эти процедуры могут быть дополнены возложением соответствующих
обязанностей на отдел внутреннего аудита (или ревизионную
комиссию) и на специально созданный комитет по аудиту.
Рассмотрение аудитором соблюдения законодательства
Российской Федерации аудируемым лицом
11. Аудитор не несет ответственности за несоблюдение
законодательства Российской Федерации аудируемым лицом. Однако
периодическое проведение обязательного аудита можно рассматривать
в качестве сдерживающего фактора для несоблюдения аудируемым лицом
законодательства Российской Федерации.
12. При аудите существует неизбежный риск того, что некоторые
существенные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности не
будут обнаружены, несмотря на надлежащее планирование аудита и его
проведение в соответствии с федеральными правилами (стандартами)
аудиторской деятельности. Риск увеличивается, когда существенное
искажение является результатом несоблюдения законодательства
Российской Федерации вследствие:
наличия нормативных правовых актов Российской Федерации,
касающихся, в основном, текущей деятельности аудируемого лица,
которые обычно не оказывают существенного влияния на его
финансовую (бухгалтерскую) отчетность и потому могут не всегда
учитываться его системой внутреннего контроля и бухгалтерского
учета;
влияния, которое оказывают на эффективность аудиторских
процедур ограничения, присущие системе внутреннего контроля и
бухгалтерского учета, а также применения в ходе аудита выборочных
методов и тестирования;
характера большинства доказательств, получаемых аудитором,
поскольку они лишь предоставляют доводы в подтверждение
определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера;
совершения действий, направленных на сокрытие фактов
несоблюдения законодательства Российской Федерации (например,
сговор, подлог документов, умышленное неотражение в учете
операций, действия высшего руководства в обход системы контроля,
представление аудитору заведомо ложной информации).
13. В соответствии с федеральным правилом (стандартом) N 1
аудитор при планировании и проведении аудита должен проявлять
профессиональный скептицизм и понимать, что в ходе аудита могут
быть выявлены условия или события, которые поставят под вопрос
соблюдение аудируемым лицом законодательства Российской Федерации.
14. В связи с необходимостью выразить мнение о соответствии
порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской
Федерации аудитор должен планировать необходимые процедуры
проверки соблюдения аудируемым лицом требований нормативных
правовых актов Российской Федерации в установленной сфере
деятельности.
15. Для планирования аудита аудитор должен иметь общее
понимание основных нормативных правовых актов Российской
Федерации, применимых к данному аудируемому лицу и в сфере его
деятельности, а также представление о соблюдении аудируемым лицом
требований указанных актов.
16. Аудитор должен принять во внимание, что некоторые
нормативные правовые акты Российской Федерации могут оказывать
существенное влияние на деятельность аудируемого лица. В
частности, несоблюдение определенных актов может привести к
прекращению деятельности аудируемого лица или поставить под вопрос
непрерывность его деятельности. Например, такие последствия могут
возникнуть при несоблюдении лицензионных требований и условий или
других требований, предъявляемых к деятельности аудируемого лица
(при несоблюдении банком требований в отношении собственного
капитала и в других случаях).
17. Для формирования общего понимания нормативных правовых
актов Российской Федерации аудитор, как правило, должен:
использовать имеющуюся информацию о деятельности аудируемого
лица и сфере его деятельности;
получить у руководства аудируемого лица сведения о
разработанных им процедурах, направленных на обеспечение
соблюдения аудируемым лицом и его сотрудниками нормативных
правовых актов Российской Федерации;
получить у руководства аудируемого лица сведения о нормативных
правовых актах Российской Федерации, которые могут оказывать
существенное влияние на деятельность аудируемого лица;
проанализировать с руководством аудируемого лица политику или
процедуры, принятые для выявления, оценки и отражения в учете
судебных исков и санкций.
18. Проанализировав нормативные правовые акты Российской
Федерации, применяемые аудируемым лицом в установленной сфере
деятельности, аудитор должен выполнить следующие процедуры,
направленные на выявление случаев их несоблюдения:
запросить руководство аудируемого лица, соблюдает ли аудируемое
лицо в своей деятельности соответствующие нормативные правовые
акты;
проанализировать переписку аудируемого лица с соответствующими
уполномоченными государственными органами власти по вопросам
соблюдения им законодательства Российской Федерации.
19. Аудитор должен, кроме того, получить достаточные надлежащие
аудиторские доказательства соблюдения тех нормативных правовых
актов Российской Федерации, которые, по мнению аудитора, оказывают
влияние на определение существенных величин и раскрытие информации
в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор должен понимать
указанные нормативные правовые акты для того, чтобы
руководствоваться ими при аудите предпосылок подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности, которые относятся к определению
показателей, подлежащих отражению в отчетности, и информации,
подлежащей раскрытию в ней.
20. Проверяемые аудитором на предмет соблюдения нормативные
правовые акты Российской Федерации должны быть доступны и известны
сотрудникам аудируемого лица.
21. Кроме процедур, предусмотренных пунктами 18 и 19 настоящего
федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности, от
аудитора не требуется выполнять тесты или другие процедуры в
отношении соблюдения аудируемым лицом требований законодательства
Российской Федерации, поскольку это выходит за рамки аудита
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
22. Аудитор должен быть готов к тому, что процедуры,
применяемые для формирования мнения о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности, могут выявить случаи несоблюдения
требований нормативных правовых актов Российской Федерации. Среди
таких процедур: ознакомление с протоколами собраний акционеров
(участников), запросы руководству, юридической службе и внешним
юристам (адвокатам) аудируемого лица о судебных разбирательствах,
исках и санкциях, процедуры проверки по существу путем детальных
тестов, оценивающих отражение операций или остатков по счетам
бухгалтерского учета.
23. Аудитору следует получить официальные письменные заявления
и разъяснения руководства аудируемого лица о том, что аудитору
сообщены все известные (имевшие место или возможные) факты
несоблюдения нормативных правовых актов Российской Федерации,
влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой
(бухгалтерской) отчетности.
24. При отсутствии доказательств обратного аудитор вправе
предположить, что аудируемое лицо соблюдает указанные в пункте 23
настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской
деятельности нормативные правовые акты Российской Федерации при
подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Процедуры, применяемые при выявлении
фактов несоблюдения нормативных правовых
актов Российской Федерации
25. В приложении к настоящему федеральному правилу (стандарту)
аудиторской деятельности приведены примеры фактов, которые могут
указывать на несоблюдение аудируемым лицом нормативных правовых
актов Российской Федерации.
26. Когда аудитору становятся известны факты возможного
несоблюдения требований нормативных правовых актов Российской
Федерации, он должен получить дополнительные сведения о характере
такого несоблюдения и обстоятельствах, при которых оно имело
место, а также другую достаточную информацию, необходимую для
оценки возможного влияния такого несоблюдения на финансовую
(бухгалтерскую) отчетность.
27. При оценке возможного влияния фактов несоблюдения
требований нормативных правовых актов Российской Федерации на
финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудитор принимает во
внимание:
возможные финансовые последствия, в частности, санкции, ущерб,
угрозу конфискации активов по решению суда, вынужденное
прекращение деятельности и судебные разбирательства;
необходимость раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности
информации о возможных финансовых последствиях для аудируемого
лица несоблюдения требований нормативных правовых актов Российской
Федерации;
необходимость поставить под сомнение достоверность всей
финансовой (бухгалтерской) отчетности в случае, если последствия
несоблюдения требований нормативных правовых актов Российской
Федерации являются существенными для аудируемого лица.
28. Если аудитор предполагает, что аудируемое лицо не соблюдает
требования нормативных правовых актов Российской Федерации, то он
должен документально оформить отмеченные факты и обсудить их с
руководством аудируемого лица. Документация в отношении отмеченных
фактов может включать копии записей бухгалтерского учета,
первичных документов, а также в случае необходимости - протоколов
совещаний и собеседований с руководством и сотрудниками
аудируемого лица.
29. Если руководство аудируемого лица не предоставляет
необходимую информацию о соблюдении требований нормативных
правовых актов Российской Федерации, то аудитор должен
проконсультироваться с юридической службой аудируемого лица по
поводу применения нормативных правовых актов Российской Федерации
в данных обстоятельствах и возможного их влияния на финансовую
(бухгалтерскую) отчетность. Если аудитор не считает возможным
консультироваться с юридической службой аудируемого лица или не
удовлетворен ее мнением, то он должен проконсультироваться с
другой юридической службой о том, имело ли место нарушение
нормативных правовых актов Российской Федерации, каковы его
возможные последствия для аудируемого лица и какие дальнейшие шаги
следует предпринять аудитору.
30. Если аудитор не получает необходимую информацию о
предполагаемом факте несоблюдения нормативных правовых актов
Российской Федерации, то он должен учесть влияние отсутствия
данного аудиторского доказательства при подготовке аудиторского
заключения.
31. Аудитор должен учесть последствия несоблюдения нормативных
правовых актов Российской Федерации для других вопросов аудита, в
частности, достоверности заявлений руководства аудируемого лица. В
связи с этим при необнаружении системой внутреннего контроля
фактов несоблюдения нормативных правовых актов Российской
Федерации или умолчания о них в заявлениях и разъяснениях
руководства аудируемого лица аудитор пересматривает оценку и
достоверность данных заявлений. Ответные меры аудитора в случае
обнаружения несоблюдения зависят от того, имело ли место сокрытие
несоблюдения требований нормативных правовых актов Российской
Федерации, какие процедуры внутреннего контроля не смогли их
предотвратить, а также каков был уровень и полномочия
руководителей или сотрудников аудируемого лица, допустивших
нарушения.
Сообщение о несоблюдении нормативных
правовых актов Российской Федерации
32. Аудитор должен в максимально короткий срок сообщить о
выявленных фактах несоблюдения нормативных правовых актов
Российской Федерации аудируемым лицом совету директоров и высшему
руководству аудируемого лица или получить доказательства того, что
они надлежащим образом проинформированы о фактах несоблюдения,
которые привлекли внимание аудитора. Однако аудитор может этого не
делать при отсутствии последствий или в малозначительных случаях и
может заранее оговорить с руководством характер вопросов, о
которых аудитор будет сообщать.
33. Если с точки зрения профессионального суждения аудитора
несоблюдение нормативных правовых актов Российской Федерации
является преднамеренным и существенным, аудитор должен сообщить
руководству аудируемого лица о выявленном факте незамедлительно.
34. Если аудитор имеет основания полагать, что высшее
руководство аудируемого лица, включая членов совета директоров,
причастно к несоблюдению нормативных правовых актов Российской
Федерации, то аудитору следует сообщить об этом вышестоящему
органу аудируемого лица, если такой существует. Если вышестоящий
орган отсутствует или аудитор имеет основания полагать, что его
сообщение может быть не принято во внимание, то ему следует
обратиться за юридической консультацией.
35. Если аудитор пришел к выводу, что факт несоблюдения
нормативных правовых актов Российской Федерации оказывает
существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не
был надлежащим образом отражен в ней, он должен в письменном виде
выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.
36. Если аудируемое лицо препятствует аудитору в получении
достаточных надлежащих аудиторских доказательств, подтверждающих,
что факты несоблюдения нормативных правовых актов Российской
Федерации, которые могут быть существенными для финансовой
(бухгалтерской) отчетности, имели место или могли иметь место,
аудитору следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от
выражения мнения из-за ограничения объема аудита.
37. Если аудитор не может определить, имело ли место
несоблюдение нормативных правовых актов Российской Федерации из-за
ограничений, связанных с определенными обстоятельствами, а не
введенных самим аудируемым лицом, он должен рассмотреть
последствия этих обстоятельств для аудиторского заключения.
38. Профессиональный долг аудитора не позволяет ему разглашать
конфиденциальную информацию об аудируемом лице, в том числе об
обнаруженных фактах несоблюдения нормативных правовых актов
Российской Федерации, третьим лицам. Однако в случаях,
предусмотренных законодательством Российской Федерации, аудитор
должен сообщать информацию об обнаруженных фактах существенного
несоблюдения нормативных правовых актов Российской Федерации
уполномоченным государственным органам власти. В спорных случаях
аудитор должен обратиться за соответствующей юридической
консультацией.
Отказ от аудиторского задания
39. Аудитор может принять решение об отказе от аудиторского
задания, если аудируемое лицо не предпринимает никаких действий по
исправлению ситуации, даже если последствия несоблюдения
нормативных правовых актов Российской Федерации не являются
существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности. В число
факторов, которые могут повлиять на выводы аудитора, входит
подозрение в причастности высшего руководства аудируемого лица к
несоблюдению нормативных правовых актов Российской Федерации.
Такое подозрение может поставить под сомнение достоверность
заявлений и разъяснений руководства, а также привести к отказу
аудитора от продолжения сотрудничества с аудируемым лицом. При
принятии решения аудитору целесообразно обратиться за юридической
консультацией.
40. В соответствии с Кодексом этики аудиторов России при
получении запроса от предполагаемого аудитора-преемника
действующий аудитор должен указать на наличие профессиональных
причин, по которым аудитору-преемнику не следует принимать данное
поручение. Рамки, в которых действующий аудитор может обсуждать
состояние дел аудируемого лица с предполагаемым аудитором, зависят
от разрешения аудируемого лица, требований законодательства
Российской Федерации и профессиональной этики. Если имеется
информация, которую необходимо раскрыть, действующий аудитор,
принимая во внимание требования законодательства Российской
Федерации и этические требования, может раскрыть такую информацию,
а также обсудить с аудитором, получившим предложение о проведении
аудита, все вопросы, связанные с таким назначением. Если
аудируемое лицо отказывает действующему аудитору в разрешении
обсудить положение дел с предполагаемым аудитором-преемником или
накладывает ограничения на то, что вправе сообщить действующий
аудитор в соответствии с федеральными правилами (стандартами)
аудиторской деятельности, данный факт должен быть раскрыт
предполагаемому аудитору-преемнику.
Приложение
к правилу (стандарту) N 14
ПРИМЕРЫ ФАКТОВ, КОТОРЫЕ МОГУТ УКАЗЫВАТЬ
НА НЕСОБЛЮДЕНИЕ АУДИРУЕМЫМ ЛИЦОМ НОРМАТИВНЫХ
ПРАВОВЫХ АКТОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
1. Внеплановая проверка, проводимая органами государственной
власти, или наложение штрафов и пеней.
2. Оплата услуг, характер которых не определен либо вызывает
сомнение, или выдача льготных кредитов и/или ссуд внешним
консультантам, аффилированным лицам, их работникам или
государственным служащим.
3. Вознаграждение посреднику, размер которого превышает обычную
плату, установленную в данной организации или в данной отрасли для
данного вида услуг.
4. Закупки по ценам значительно выше или ниже рыночных.
5. Сомнительные платежи наличными.
6. Сомнительные операции с организациями, зарегистрированными в
офшорных зонах.
7. Платежи за товары или услуги, осуществляемые не в то
государство, из которого поставлялись соответствующие товары и
услуги.
8. Платежи в иностранной валюте без надлежащего оформления
документации.
9. Организация бухгалтерского учета, которая не обеспечивает
адекватных документальных свидетельств для аудита или достаточных
доказательств.
10. Операции, не разрешенные руководством аудируемого лица или
не учитываемые надлежащим образом.
11. Негативная информация об аудируемом лице, размещенная в
средствах массовой информации.
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 15.
ПОНИМАНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ АУДИРУЕМОГО ЛИЦА
(введено Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает единые требования к пониманию аудиторской
организацией и индивидуальным аудитором (далее - аудитор)
деятельности аудируемого лица.
2. При аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор
должен обладать соответствующими знаниями или получить знания о
деятельности аудируемого лица в объеме, достаточном для выявления
и понимания событий, хозяйственных операций и методов работы,
которые в соответствии с профессиональным суждением аудитора могут
оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую)
отчетность, либо на подходы к аудиту, либо на аудиторское
заключение. Данная информация должна использоваться аудитором
также при оценке неотъемлемого риска и риска средств внутреннего
контроля, при определении характера, временных рамок и объема
аудиторских процедур.
3. Знания, необходимые аудитору для выполнения аудиторского
задания, охватывают познания в экономике в целом и сфере
деятельности аудируемого лица, а также более конкретные сведения о
том, каким образом аудируемое лицо ведет деятельность. Уровень
знаний, необходимых аудитору, как правило, ниже уровня знаний,
которыми обладает руководство аудируемого лица. Перечень вопросов,
подлежащих рассмотрению для получения информации о деятельности
аудируемого лица, приведен в приложении.
Получение информации
4. До заключения договора оказания аудиторских услуг аудитор
должен получить предварительные сведения об отрасли и структуре
собственности, руководстве и собственниках аудируемого лица и
определить, может ли он получить объем информации о деятельности
аудируемого лица, необходимый для проведения аудита.
5. После заключения договора оказания аудиторских услуг следует
расширить объем и степень детализации информации. По мере
возможности аудитор должен получить требуемый объем информации в
начале аудита. В ходе аудита полученная ранее информация
оценивается, обновляется и пополняется.
6. Приобретение информации о деятельности аудируемого лица -
это непрерывный процесс сбора и оценки информации, а также
соотнесения ее с аудиторскими доказательствами и полученными
сведениями на всех стадиях аудита. Например, информация, собранная
на стадии планирования, уточняется и дополняется на более поздних
стадиях аудита по мере того, как аудитор получает больше
информации об аудируемом лице.
7. При повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских
заданиях аудитор обновляет и оценивает информацию, собранную
ранее, включая сведения из рабочей документации за предыдущие
годы. Аудитор также должен выполнить процедуры, позволяющие
выявить значительные изменения в деятельности аудируемого лица,
произошедшие после проведения предыдущего аудита.
8. Аудитор может получать сведения о сфере деятельности и
аудируемом лице из нескольких источников, например, таких, как:
предыдущий опыт работы с данным аудируемым лицом и в сфере
деятельности этого лица;
информация, полученная от сотрудников аудируемого лица
(например, руководителей и ведущих специалистов);
информация, полученная от внутренних аудиторов аудируемого лица
и из отчетных документов внутренних аудиторов;
информация, полученная от других аудиторов, юристов и
консультантов, которые оказывали услуги данному аудируемому лицу
или в данной сфере деятельности;
информация, полученная от специалистов, не являющихся
сотрудниками данного аудируемого лица (например, представителей
органов, осуществляющих государственное или негосударственное
регулирование в соответствующей отрасли, заказчиков, поставщиков,
представителей аналогичных организаций);
публикации, относящиеся к данной сфере деятельности (например,
государственные статистические данные, аналитические материалы,
экономические и профессиональные газеты и журналы, отчеты,
подготовленные банками и участниками рынка ценных бумаг);
нормативные правовые акты, регулирующие деятельность
аудируемого лица;
посещение административных зданий и производственных помещений
аудируемого лица;
документы периода деятельности аудируемого лица (например,
протоколы заседаний совета директоров, материалы, рассылавшиеся
акционерам или представленные уполномоченным государственным
органам власти, рекламные материалы, финансовая (бухгалтерская)
отчетность за предыдущие годы, сметы, внутренние отчеты
руководства, инструкции по ведению бухгалтерского учета и системе
внутреннего контроля, рабочий план счетов бухгалтерского учета,
должностные инструкции, планы маркетинга и продаж).
Применение полученных знаний о деятельности
аудируемого лица
9. Понимание деятельности аудируемого лица является основой для
выражения профессионального суждения аудитора. Понимание
деятельности и надлежащее использование информации о деятельности
аудируемого лица помогает аудитору:
оценивать риски и выявлять проблемные области;
эффективно планировать и проводить аудит;
оценивать аудиторские доказательства;
обеспечивать высокое качество аудита и обоснованность выводов.
10. Аудитор вырабатывает профессиональные суждения по вопросам,
для решения которых важно знание деятельности аудируемого лица, на
таких стадиях аудита, как:
оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля;
рассмотрение коммерческих рисков и действий руководства
аудируемого лица в отношении данных рисков;
разработка общего плана аудита и программы аудита;
определение уровня существенности и оценка того, является ли он
надлежащим;
сбор аудиторских доказательств для определения их надлежащего
характера и выполнения соответствующих предпосылок подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности;
оценка официальных разъяснений и заявлений руководства и
определенных им оценочных значений;
определение областей деятельности аудируемого лица, где могут
потребоваться специфические знания и навыки;
выявление аффилированных лиц и операций с ними;
выявление противоречивой информации (например, заявлений,
противоречащих друг другу);
обнаружение необычных обстоятельств (например, фактов
недобросовестных действий или несоблюдения нормативных правовых
актов);
подготовка квалифицированных запросов и оценка характера
ответов на них;
анализ надлежащего характера учетной политики и раскрытия
информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
11. Аудитор должен проконтролировать, чтобы сотрудники,
назначенные выполнять аудиторское задание, получили достаточный
объем информации о деятельности аудируемого лица, позволяющий
выполнить порученную работу. Кроме того, аудитор должен добиться
осознания этими сотрудниками необходимости запрашивать
дополнительную информацию и обмениваться ею с аудитором и членами
аудиторской группы.
Для надлежащего использования информации о деятельности
аудируемого лица аудитор должен проанализировать, каким образом
характер данной деятельности влияет на финансовую (бухгалтерскую)
отчетность в целом и соответствуют ли предпосылки подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности знаниям аудитора об этой
деятельности.
Приложение
к правилу (стандарту) N 15
ПЕРЕЧЕНЬ ВОПРОСОВ,
ПОДЛЕЖАЩИХ РАССМОТРЕНИЮ ДЛЯ ПОЛУЧЕНИЯ ИНФОРМАЦИИ
О ДЕЯТЕЛЬНОСТИ АУДИРУЕМОГО ЛИЦА
Перечень, приведенный в настоящем приложении, охватывает круг
вопросов, имеющих отношение ко многим аудиторским заданиям. Не все
вопросы уместны для каждого задания. Настоящий перечень не
является исчерпывающим.
1. Общие экономические факторы:
общий уровень развития экономики (например, спад или рост);
процентные ставки и наличие финансовых ресурсов;
инфляция, девальвация или ревальвация национальной валюты;
политика Правительства Российской Федерации или органов
исполнительной власти иностранного государства, на территории
которого аудируемое лицо, его филиалы и представительства ведут
деятельность (денежная, налоговая, тарифная, торговые ограничения,
программы правительственной помощи);
курс иностранной валюты и механизмы валютного контроля.
2. Особенности отрасли, влияющие на деятельность аудируемого
лица:
рынок и конкуренция в отрасли;
цикличная или сезонная деятельность;
изменения в технологии производства;
коммерческий риск (например, новая технология, применяемая в
производстве продукции, легкий доступ на рынок новых конкурентов);
сокращение или расширение деятельности;
неблагоприятные условия деятельности (например, снижение
спроса, неиспользуемые производственные мощности, серьезная
ценовая конкуренция);
экономические показатели в отрасли;
проблемы отрасли и отраслевые особенности бухгалтерского учета;
экологические требования и проблемы;
требования нормативных правовых актов, в том числе регулирующих
сферу деятельности аудируемого лица;
доступность и стоимость энергоресурсов;
особенности деятельности (например, в отношении трудовых
договоров, порядка финансирования, порядка ведения бухгалтерского
учета).
3. Управление и структура собственности аудируемого лица:
корпоративная и организационная структура (включая любые
недавние или запланированные изменения);
акционеры и их аффилированные лица (их деловая репутация и
опыт);
структура капитала (включая любые недавние или запланированные
изменения);
цели, принципы, стратегические планы руководства;
приобретения организаций, реорганизация аудируемого лица или
ликвидация отдельных видов деятельности (запланированные или
недавно произошедшие);
источники и методы финансирования (текущие, первоначальные);
совет директоров (состав, деловая репутация и профессиональный
опыт отдельных членов, независимость, периодичность заседаний,
наличие комитета по аудиту и масштаб его деятельности, факты
замены внешних консультантов, например, юристов);
руководители (опыт работы и деловая репутация, текучесть
кадров, основной финансовый персонал и его статус в организации,
укомплектованность бухгалтерии кадрами, планы стимулирования или
премирования как элемента вознаграждения, например, в зависимости
от полученной прибыли, использование прогнозов и смет, стиль
работы, поддержка курса акций аудируемого лица, наличие и качество
управленческих информационных систем);
наличие и качество работы подразделения внутреннего аудита;
отношение руководства аудируемого лица к системе внутреннего
контроля.
4. Продукция, рынки, поставщики, расходы, производственная
деятельность аудируемого лица:
характер деятельности (например, производственная деятельность,
торговля, финансовые услуги, импорт/экспорт);
местонахождение производственных помещений, складов, служебных
помещений;
характеристика персонала (например, по месту нахождения, по
уровню заработной платы, особенности деятельности профессиональных
союзов, особенности социального обеспечения);
рынки сбыта продукции или предоставления услуг (например,
основные заказчики и договоры, условия оплаты, норма прибыли, доля
рынка, конкуренты, экспорт, ценовая политика, репутация продукции,
гарантии, портфель заказов, тенденции развития, маркетинговая
стратегия, производственные процессы);
поставщики товаров и услуг (например, долгосрочные контракты,
стабильность поставок, условия оплаты, импорт, способы поставки);
товарно-материальные запасы (например, местонахождение,
количество);
лицензии, патенты;
основные виды расходов;
научные исследования и разработки;
активы, обязательства и операции в иностранной валюте - по
типам валюты;
действующие информационные системы;
особенности полученных займов.
5. Факторы, относящиеся к финансовому положению аудируемого
лица, включающие основные финансовые показатели и тенденции их
изменения.
6. Условия, в которых осуществляется подготовка финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, в том числе внешние
факторы, оказывающие воздействие на руководство в процессе
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
7. Особенности законодательства:
требования нормативных правовых актов, применяемых в процессе
деятельности аудируемого лица, в том числе в сфере
налогообложения;
требования раскрытия информации, характерные для данного вида
деятельности;
требования к аудиторскому заключению;
возможные пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности.
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 16.
АУДИТОРСКАЯ ВЫБОРКА
(введено Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает единые требования к выборочным проверкам в
аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с
целью сбора аудиторских доказательств.
2. При разработке процедур аудита аудиторская организация или
индивидуальный аудитор (далее - аудитор) должны определить
надлежащие методы отбора элементов, подлежащих проверке при сборе
аудиторских доказательств для достижения целей аудиторских тестов.
Определения, используемые в настоящем правиле (стандарте)
аудиторской деятельности
3. Для целей настоящего федерального правила (стандарта)
аудиторской деятельности следующие термины означают:
а) "аудиторская выборка (выборочная проверка)" - применение
аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи
отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка
дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские
доказательства в отношении некоторых характеристик элементов,
отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать
выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой
произведена выборка;
б) "ошибка":
отклонение от нормального функционирования средства внутреннего
контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских
процедур проверки по существу);
в) "общая ошибка":
степень отклонения от нормального функционирования средства
внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего
контроля);
суммарное искажение в учете или отчетности (при выполнении
аудиторских процедур проверки по существу);
г) "аномальная ошибка" - ошибка вследствие единичного случая,
которая не может произойти повторно (за исключением некоторых
случаев) и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с
точки зрения данной генеральной совокупности;
д) "генеральная совокупность" - полный набор элементов, из
которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он
хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может
подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта
проверяется отдельно;
е) "элементы выборки" - индивидуальные элементы, отражаемые в
учете и составляющие генеральную совокупность. Например,
однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках из
банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым
счетам дебиторов;
ж) "статистический подход к выборочной проверке (статистическая
выборка)" - применение любого подхода к выборке, который имел бы
следующие характеристики:
случайный (либо систематический со случайным выбором начальной
точки) отбор тестируемой совокупности;
применение теории вероятности для оценки результатов выборки,
включая оценку риска, связанного с использованием аудиторской
выборки.
Подход к выборке, который не соответствует ни одной из
приведенных характеристик, считается нестатистическим
(нестатистической выборкой);
з) "стратификация" - процесс деления генеральной совокупности
на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой
группу элементов выборки со сходными характеристиками (например,
со стоимостью);
и) "допустимая ошибка" - максимальный размер ошибки генеральной
совокупности, которую аудитор считает приемлемой.
4. Риск, связанный с использованием аудиторской выборки,
возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной
совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан,
если к генеральной совокупности в целом были бы применены
идентичные процедуры аудита.
Различают два типа рисков, связанных с использованием
аудиторской выборки:
а) риск того, что аудитор:
придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля
ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств
внутреннего контроля);
придет к выводу о том, что существенной ошибки не существует,
вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении
аудиторских процедур проверки по существу).
Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с
большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему
аудиторскому мнению;
б) риск того, что аудитор:
придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля
выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств
внутреннего контроля);
придет к выводу о том, что имеет место существенная ошибка,
тогда как в действительности ее не существует (при выполнении
аудиторских процедур проверки по существу).
Риск данного типа оказывает влияние на эффективность аудита,
поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по
установлению того, что первоначальные выводы были неверны.
Математическим дополнением указанных рисков являются так
называемые уровни доверия, например:
высокому риску соответствует низкий уровень доверия;
среднему риску соответствует средний уровень доверия;
низкому риску соответствует высокий уровень доверия.
5. Риск, не связанный с использованием аудиторской выборки,
является следствием факторов, которые приводят аудитора к
ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с
объемом выборки (то есть количеством отбираемых для проверки
элементов). Например, в большинстве случаев аудиторские
доказательства лишь предоставляют доводы в подтверждение
определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, кроме
того, аудитор может воспользоваться ненадлежащими процедурами или
неправильно трактовать доказательство и оказаться не в состоянии
распознать ошибку.
Аудиторские доказательства
6. Исходя из понимания системы бухгалтерского учета и
внутреннего контроля аудитор определяет характеристики или
показатели, которые описывают результаты применения средств
внутреннего контроля, а также условия возможных отклонений,
которые свидетельствуют об отступлении от адекватных показателей
деятельности. Наличие или отсутствие таких показателей может затем
быть протестировано аудитором.
7. Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля,
как правило, является надлежащей, если имеются доказательства
применения средств внутреннего контроля (например, документальное
подтверждение разрешения руководством аудируемого лица ввода
данных в компьютерную систему для их обработки).
8. При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в
форме детальных тестов аудиторская выборка может использоваться
при проверке и получении аудиторских доказательств верности одной
или нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности по конкретному числовому показателю (например,
существования дебиторской задолженности) или при оценке какого-
либо показателя (например, оценке морально устаревших или
потерявших свое первоначальное качество запасов).
Учет риска при получении аудиторских доказательств
9. При получении аудиторских доказательств аудитор должен
использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского
риска и разработки аудиторских процедур, обеспечивающих снижение
такого риска до приемлемо низкого уровня. Аудиторский риск - это
риск того, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение при
наличии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской)
отчетности. Аудиторский риск включает неотъемлемый риск, риск
средств внутреннего контроля и риск необнаружения.
10. Компоненты аудиторского риска могут быть подвержены влиянию
риска, связанного с использованием аудиторской выборки, и риска,
не связанного с использованием аудиторской выборки.
Например, при проведении тестов средств внутреннего контроля
аудитор может не обнаружить ошибок в отобранной совокупности и
прийти к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля
является низким, в то время как уровень ошибок в генеральной
совокупности является в действительности недопустимо высоким
(риск, связанный с использованием аудиторской выборки). В
отобранной совокупности могут иметь место ошибки, которые аудитор
не смог обнаружить (риск, не связанный с использованием
аудиторской выборки).
В отношении процедур проверки по существу аудитор может
использовать разнообразные методы для снижения риска необнаружения
до приемлемо низкого уровня. В зависимости от характера эти методы
будут подвержены риску, связанному с использованием аудиторской
выборки, и/или риску, не связанному с использованием аудиторской
выборки. Например, аудитор может выбрать ненадлежащую
аналитическую процедуру (риск, не связанный с использованием
аудиторской выборки) или обнаружить лишь незначительные искажения
при детальном тестировании, в то время как искажения по
генеральной совокупности превышают допустимое значение (риск,
связанный с использованием аудиторской выборки).
При проведении тестов средств контроля и при проверках по
существу риск, связанный с использованием аудиторской выборки,
может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности,
а риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, - путем
надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой
членов группы аудиторов и проверки выполнения процедур.
Отбор элементов для тестирования с целью
получения аудиторских доказательств
11. При разработке аудиторских процедур аудитор должен
определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования.
Аудитор может:
отобрать все элементы (сплошная проверка);
отобрать специфические (определенные) элементы;
отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку).
12. Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств
проверки, в частности, аудиторского риска и эффективности аудита.
При этом аудитор должен удостовериться, что используемые им методы
являются надежными с точки зрения получения достаточного
надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей
тестирования.
13. Аудитор может решить, что наиболее целесообразным было бы
исследовать всю генеральную совокупность элементов, которые
составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу
однотипных операций (или страту в составе данной генеральной
совокупности). Сплошная проверка, как правило, не применяется при
проведении тестов средств внутреннего контроля; она чаще
применяется в случае аудиторских процедур проверки по существу.
Например, сплошная проверка может быть целесообразна, если:
генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов
большой стоимости;
неотъемлемый риск и риск средств внутреннего контроля являются
высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные
надлежащие аудиторские доказательства;
повторяющийся характер расчетов или иных процессов,
осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского
учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения
соотношения затрат и результатов.
14. Аудитор может решить отобрать специфические (определенные)
элементы генеральной совокупности, основываясь на следующих
факторах:
понимание деятельности аудируемого лица;
предварительная оценка неотъемлемого риска и риска средств
внутреннего контроля;
характеристики и особенности тестируемой генеральной
совокупности.
15. Отбор специфических элементов на основании
профессионального суждения аудитора влечет за собой риск, не
связанный с использованием выборочного метода. Отбираемые
специфические статьи могут включать:
а) элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые
элементы выборки. Аудитор может решить отобрать для проверки
определенные элементы генеральной совокупности исходя из их
высокой стоимости или обладания какой-либо иной характеристикой,
например, элементы, которые являются подозрительными, необычными,
в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с
ошибками;
б) элементы, превышающие определенную величину. Аудитор может
решить отобрать элементы, стоимость которых превышает определенную
величину, чтобы подвергнуть проверке большую часть общей суммы
оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных
операций;
в) элементы для получения информации. Аудитор может проверить
определенные элементы для получения информации по таким вопросам,
как особенности деятельности аудируемого лица, характер
хозяйственных операций, отдельные черты системы бухгалтерского
учета и внутреннего контроля;
г) элементы для проверки процедур. Аудитор может полагаться на
свои суждения для выбора и проверки отдельных элементов, чтобы
определить, выполняется ли аудируемым лицом конкретная процедура.
16. Проверка отобранных специфических элементов в пределах
оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных
операций может быть эффективным средством получения аудиторских
доказательств. Однако она не является аудиторской выборкой, так
как выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким
способом элементам, не могут быть распространены на всю
генеральную совокупность. Аудитор должен проанализировать
потребность в получении надлежащих аудиторских доказательств в
отношении оставшейся части генеральной совокупности, если
оставшаяся часть является существенной.
17. Аудитор может решить провести выборочную проверку в
пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы
однотипных операций. Выборочная проверка может применяться с
использованием статистического или нестатистического подхода.
Статистический и нестатистический подходы
к выборочной проверке
18. Решение об использовании статистического или
нестатистического подхода к выборочной проверке является предметом
профессионального суждения аудитора с точки зрения более
эффективного способа получения достаточных надлежащих аудиторских
доказательств в конкретных обстоятельствах.
Например, при тестировании средств внутреннего контроля анализ
характера и причины ошибок будет, как правило, более важным, чем
статистический анализ самого наличия или отсутствия (то есть
подсчета) ошибок. В такой ситуации наиболее целесообразным может
быть нестатистический подход к выборочной проверке.
19. При применении статистической выборки объем отобранной
совокупности может определяться на основании подходов теории
вероятности и математической статистики либо профессионального
суждения аудитора. Объем отобранной совокупности не является
действительным критерием для проведения разграничения между
статистическим и нестатистическим подходами. Объем отобранной
совокупности представляет собой функцию факторов, которые
приведены в приложениях N 1 и 2. При схожих обстоятельствах
влияние на объем отобранной совокупности факторов, приведенных в
приложениях N 1 и 2 к настоящему федеральному правилу (стандарту),
будет сходным вне зависимости от того, был ли выбран
статистический или нестатистический подход.
20. В некоторых случаях, когда избранный подход не
соответствует определению статистической выборки, применяются
отдельные составляющие статистического подхода (например,
используется случайный отбор элементов на основании полученных с
помощью средств электронно-вычислительной техники случайных
чисел). Однако статистические измерения риска, связанного с
использованием выборочного метода, будут действительны, когда
принятый подход обладает всеми характеристиками статистической
выборки.
Построение выборки
21. При анализе отбираемой для тестирования совокупности
аудитор должен принимать во внимание цели теста и характеристики
генеральной совокупности.
22. Аудитор сначала анализирует конкретные цели, которые должны
быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое в
наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей.
Анализ характера искомых аудиторских доказательств и возможных
условий, связанных с ошибками, или других характеристик,
касающихся таких аудиторских доказательств, поможет аудитору
определить, что именно составляет ошибку и какая генеральная
совокупность должна быть использована для выборочной проверки.
23. Аудитор анализирует, какие условия представляют собой
ошибку, исходя из целей теста. Четкое понимание того, что
составляет ошибку, важно для обеспечения включения в
прогнозируемые оценки ошибок всех условий, которые уместны с точки
зрения целей теста.
Например, в рамках процедуры проверки по существу (такой, как
подтверждение), касающейся существования дебиторской
задолженности, платежи, которые покупатель осуществил до даты
подтверждения, но которые были получены вскоре после этой даты
аудируемым лицом, не считаются ошибкой.
Запись какой-либо суммы на неверный аналитический счет,
открытый для конкретного покупателя, не влияет на общую сумму,
причитающуюся в виде дебиторской задолженности. Следовательно,
было бы нецелесообразно считать это ошибкой при оценке выборочных
результатов данной конкретной процедуры, несмотря на то, что это
могло бы оказывать значительное влияние на другие области аудита
(например, на оценку вероятности совершения недобросовестных
действий).
24. При тестировании средств внутреннего контроля аудитор
обычно проводит предварительную оценку уровня ошибки, которую он
предполагает обнаружить применительно к проверяемой генеральной
совокупности, и уровня риска средств внутреннего контроля. Такая
оценка основывается на предшествующих знаниях аудитора или
исследовании небольшого числа элементов генеральной совокупности.
Аналогично применительно к процедурам проверки по существу
аудитор, как правило, проводит предварительную оценку уровня
ошибки по генеральной совокупности.
Такие предварительные оценки рекомендуется применять при
организации отбираемой для аудита совокупности и определении ее
объема. Например, если предполагаемый уровень ошибки неприемлемо
высок, тесты средств внутреннего контроля обычно не проводятся.
Тем не менее при проведении процедур проверки по существу, если
ожидаемая величина ошибки велика, может оказаться целесообразным
провести сплошную проверку или использовать больший объем выборки.
25. Для аудитора важно обеспечить, чтобы генеральная
совокупность была:
а) надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки (что
предполагает анализ направления тестирования). Например, если цель
аудитора заключается в проверке завышения суммы кредиторской
задолженности, то генеральная совокупность может быть определена
как перечень задолженностей кредиторам.
С другой стороны, при проверке занижения суммы кредиторской
задолженности генеральной совокупностью будет не перечень
задолженностей кредиторам, а скорее перечень последующих выплат,
неоплаченных счетов-фактур, документов поставщиков, несверенных
приемных актов или другие данные, которые обеспечивали бы
аудиторские доказательства занижения суммы кредиторской
задолженности;
б) полной. Например, если аудитор собирается отобрать из какой-
либо папки первичные документы для выборочной проверки, нельзя
прийти к определенным выводам относительно всех документов за
соответствующий период, если аудитор не уверен в том, что
действительно все документы были подшиты в папку.
Аналогично, если аудитор намеревается использовать отобранную
совокупность для того, чтобы прийти к каким-либо выводам
относительно работы систем бухгалтерского учета и внутреннего
контроля за отчетный период, генеральная совокупность должна
включать все соответствующие элементы на протяжении всего периода.
Другой подход мог бы заключаться в стратификации генеральной
совокупности и в использовании выборки только для того, чтобы
сделать какие-либо выводы относительно средства контроля, например
за первые 10 месяцев года, и использовать альтернативные процедуры
или самостоятельно отобранную совокупность применительно к
оставшимся 2 месяцам.
26. Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор
проводит стратификацию генеральной совокупности путем разделения
ее на дискретные подмножества, которые имеют какие-либо
идентифицирующие характеристики. Цель стратификации состоит в
снижении вариативности элементов в рамках каждой страты и тем
самым в уменьшении объема выборки без пропорционального увеличения
риска, связанного с использованием выборочного метода. Страты
(подмножества) должны быть тщательно определены таким образом,
чтобы каждый элемент выборки мог быть включен только в одну
страту.
27. При выполнении процедуры проверки по существу обороты по
счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций нередко
стратифицируются по стоимости. Это позволяет в рамках аудита
уделить большее внимание элементам большей стоимости, которые
могут быть сопряжены с самыми большими потенциальными ошибками с
точки зрения завышения величин.
Генеральная совокупность также может быть стратифицирована в
соответствии с какой-либо конкретной характеристикой, которая
предполагает более высокий риск ошибок (например, при тестировании
оценки дебиторской задолженности соответствующие суммы могут быть
стратифицированы по сроку возникновения).
28. Результаты процедур, применяемых к какой-либо отобранной
совокупности элементов в рамках одной страты, могут
распространяться только на элементы, которые составляют такую
страту. Для вывода в отношении всей генеральной совокупности
аудитору требуется проанализировать риск и существенность в
отношении остальных страт, которые составляют всю генеральную
совокупность.
Например, на 20 процентов общего числа элементов генеральной
совокупности может приходиться 90 процентов суммы оборотов по
счету бухгалтерского учета. Аудитор может провести исследование
отобранной совокупности этих элементов. В этом случае аудитор
оценивает результаты этой отобранной совокупности и делает выводы
о свойствах элементов, составляющих 90 процентов стоимости,
обособленно от остальных 10 процентов, применительно к которым
будет использоваться другой отбор или другие методы получения
доказательств, либо такие 10 процентов могут быть сочтены
несущественными.
29. При проведении аудиторских процедур по существу, в
особенности при тестировании на предмет завышения величин, нередко
оказывается эффективным определить элементы выборки как отдельные
показатели в денежном выражении (например, рубли), которые
составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу
однотипных операций. Выбрав отдельные конкретные показатели в
денежном выражении из генеральной совокупности (например, сумму
дебиторской задолженности), аудитор затем исследует конкретные
элементы (например, отдельные обороты по счету бухгалтерского
учета), которые содержат такие показатели в денежном выражении.
Такой подход к определению элементов выборки обеспечивает
ориентацию работы аудитора на проверку элементов большей
стоимости, поскольку они с большей вероятностью оказываются
отобранными, и это может приводить к меньшему объему выборки.
Данный прием обычно используется в сочетании с методом
систематического отбора проверяемой совокупности и наиболее
эффективен при отборе элементов из компьютеризированной базы
данных.
Объем выборки
30. При определении объема выборки (количества отбираемых для
проверки элементов) аудитор должен проанализировать, снижен ли
риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо
низкого уровня. Уровень риска, связанного с использованием
выборочного метода, который аудитор готов принять, оказывает
влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять
аудитор, тем больше необходимый объем выборки.
31. Объем выборки может определяться с применением специальных
формул, полученных на основе теории вероятности и математической
статистики, либо определяться на основе профессионального суждения
аудитора. В приложениях N 1 и 2 к настоящему федеральному правилу
(стандарту) аудиторской деятельности приведены примеры факторов,
влияющих на объем отобранных совокупностей для тестирования
средств внутреннего контроля и для проверки по существу.
Отбор подлежащей проверке совокупности элементов
32. Аудитор должен отбирать элементы для подлежащей проверке
совокупности исходя из того, чтобы каждый отдельный элемент
выборки в генеральной совокупности имел вероятность быть
отобранным. Статистическая выборка требует, чтобы элементы
отбирались случайным образом, то есть так, чтобы у каждого
элемента была некоторая ненулевая вероятность быть избранным.
Элементы выборки могут представлять собой натуральные объекты
(такие, как счета-фактуры) или показатели в денежном выражении.
При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опирается
на профессиональное суждение.
Поскольку целью выборки является получение выводов по всей
генеральной совокупности, аудитор старается сформировать
репрезентативную совокупность путем отбора элементов выборки,
обладающих характеристиками, типичными для генеральной
совокупности. Проверяемая совокупность элементов должна
формироваться таким образом, чтобы исключалась предвзятость.
33. Основными методами отбора совокупности являются случайный,
систематический и бессистемный методы. Характеристика данных
методов приведена в приложении N 3.
Проведение аудиторских процедур
34. Аудитор должен проводить аудиторские процедуры, являющиеся
надлежащими для конкретной цели теста по каждому отобранному
элементу.
35. Если отобранный элемент не является надлежащим для
применения процедуры, то процедура обычно совершается по отношению
к какому-либо замещающему элементу.
36. Иногда аудитор не в состоянии применить запланированные
аудиторские процедуры к отобранному элементу, поскольку, например,
документы, касающиеся данного элемента, были утрачены. Если
применительно к такому элементу не могут быть выполнены подходящие
альтернативные процедуры, то аудитор обычно считает, что данная
статья бухгалтерского учета содержит ошибку. Примером подходящей
альтернативной процедуры может быть проверка последующих денежных
поступлений в случае, когда в ответ на запрос в положительной
форме о подтверждении дебиторской задолженности не был получен
ответ.
Характер и причина ошибок
37. Аудитор должен проанализировать результаты выборочной
проверки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их
возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие
области аудита.
38. При тестировании средств внутреннего контроля аудитор
уделяет основное внимание организации и работоспособности этих
средств, а также оценке их риска. Если при этом выявляются ошибки,
аудитор должен проанализировать:
прямое влияние выявленных ошибок на достоверность финансовой
(бухгалтерской) отчетности;
надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля,
а также ее влияние на планируемые аудиторские процедуры, например,
когда ошибки являются результатом действий руководства аудируемого
лица, совершенных в обход средств внутреннего контроля.
39. При анализе обнаруженных ошибок аудитор может определить,
что у многих из них есть общие характеристики (например, вид
операции, место совершения операции, участок производства,
период). В таких обстоятельствах аудитор может принять решение
выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают
этой общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры
применительно к такой страте. Кроме того, такие ошибки могут быть
умышленными и указывать на возможность совершения недобросовестных
действий.
40. В некоторых случаях аудитор может установить, что ошибка
обусловлена каким-то отдельным событием, которое не происходит
лишь в конкретно определяемых случаях, и потому она не является
репрезентативной по отношению к аналогичным ошибкам в генеральной
совокупности (аномальная ошибка). Для того чтобы признать ошибку
аномальной, аудитор должен быть в достаточной мере уверен в том,
что такая ошибка не является репрезентативной по отношению к
генеральной совокупности. Аудитор обеспечивает такую уверенность
путем проведения дополнительной работы.
Дополнительная работа зависит от конкретной ситуации, но она
должна быть адекватной с точки зрения предоставления аудитору
достаточных надлежащих доказательств того, что ошибка не
затрагивает оставшуюся часть генеральной совокупности. Одним из
примеров является ошибка, вызванная сбоем в работе электронно-
вычислительной техники, который имел место лишь однажды в течение
некоторого периода времени. В этом случае аудитор оценивает
последствия указанного сбоя (например, путем изучения конкретных
операций, обработанных в течение этого дня) и анализирует влияние
причин такого сбоя на аудиторские процедуры и выводы.
Другим примером является ошибка, которая вызвана применением
неправильной формулы при вычислении всех значений стоимости
материально-производственных запасов в каком-либо конкретном
подразделении аудируемого лица. Для того чтобы признать ошибку
аномальной, аудитор должен удостовериться в том, что во всех
других подразделениях использовалась правильная формула.
Экстраполяция (распространение) ошибок
41. По результатам аудиторских процедур проверки по существу
аудитор должен экстраполировать (распространить) ошибки,
выявленные в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную
величину во всей генеральной совокупности, и должен
проанализировать воздействие прогнозируемой (экстраполированной)
ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита.
Аудитор оценивает общую ошибку в генеральной совокупности, с тем
чтобы получить обобщенное представление диапазона ошибок и
сравнить его с допустимой ошибкой.
Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является
допустимым искажением и представляет сумму, меньшую или равную
предварительной оценке существенности, данной аудитором и
используемой для отдельных аудируемых остатков по счетам
бухгалтерского учета.
42. Когда ошибка признана аномальной, она может быть исключена
при экстраполяции ошибок, найденных в отобранной совокупности, на
всю генеральную совокупность. Последствия любой такой ошибки, если
она не исправлена, все равно должны быть рассмотрены в дополнение
к оценке полной величины ошибок, не являющихся аномальными. Если
обороты по счету бухгалтерского учета или группа однотипных
операций были подразделены на страты, то экстраполяция ошибок
проводится отдельно по каждой страте. Совокупность типичных,
прогнозируемых и аномальных ошибок по каждой страте
рассматривается с точки зрения их влияния на достоверность остатка
по счету бухгалтерского учета или всей группы однотипных операций.
43. Для тестов средств внутреннего контроля не требуется
экстраполяции ошибок в явном виде, поскольку доля ошибок в
отобранной совокупности в то же время является предсказываемой
долей ошибок в генеральной совокупности в целом.
Оценка результатов проверки элементов
в отобранной совокупности
44. Аудитор должен оценить результаты проверки элементов в
отобранной совокупности, чтобы определить, подтвердилась ли
предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной
совокупности или оценка должна быть пересмотрена.
При тестировании средств внутреннего контроля неожиданно
высокая доля ошибок в отобранной совокупности может привести к
увеличению оцениваемого уровня риска средств внутреннего контроля,
если не будут получены дополнительные аудиторские доказательства,
обосновывающие первоначальную оценку.
При проверке по существу неожиданно высокое значение ошибки в
отобранной совокупности может дать аудитору основания полагать,
что остаток по счету бухгалтерского учета или группа однотипных
операций являются существенно искаженными при отсутствии
дополнительных аудиторских доказательств того, что такие
существенные искажения не имеют места.
45. Если совокупная величина типичных, прогнозируемых и
аномальных ошибок меньше величины допустимой ошибки, но
приближается к ней, аудитор анализирует убедительность результатов
выборочной проверки с точки зрения других аудиторских процедур и
может считать целесообразным получение дополнительных аудиторских
доказательств. Совокупная величина типичных, прогнозируемых и
аномальных ошибок является наиболее верной оценкой аудитором
ошибки по всем элементам генеральной совокупности.
На выводы по результатам выборочной проверки влияет риск,
связанный с использованием выборочного метода. Если лучшая оценка
ошибки приближается к допустимой ошибке, аудитор оценивает риск
того, что иная выборка привела бы к другой оценке ошибки, которая
могла бы превысить допустимую. Анализ результатов других
аудиторских процедур позволяет аудитору оценить этот риск. В то же
время такой риск уменьшается, если в ходе аудита были получены
дополнительные аудиторские доказательства.
46. Если анализ результатов проверки отобранной совокупности
показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку
соответствующей характеристики генеральной совокупности, то
аудитор может:
обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой
проанализировать выявленные ошибки, рекомендовать руководству
аудируемого лица принять меры к обнаружению в данной области учета
других ошибок, а также произвести необходимые корректировки;
видоизменить запланированные аудиторские процедуры;
рассмотреть влияние результатов проверки отобранной
совокупности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.
Приложение N 1
к правилу (стандарту) N 16
ПРИМЕРЫ ФАКТОРОВ,
ВЛИЯЮЩИХ НА ОБЪЕМ ОТОБРАННОЙ СОВОКУПНОСТИ
ДЛЯ ТЕСТИРОВАНИЯ СРЕДСТВ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ
Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для
тестирования средств внутреннего контроля, должны рассматриваться
вместе.
-------------------------------------T---------------------------¬
¦ Фактор ¦ Влияние на объем выборки ¦
L------------------------------------+----------------------------
Увеличение степени, в которой увеличение объема
аудитор намеревается полагаться на
систему бухгалтерского учета и
внутреннего контроля
Увеличение степени отклонения от уменьшение объема
предписанной процедуры контроля,
которую аудитор готов признать
допустимой (допустимая ошибка)
Увеличение степени отклонения от увеличение объема
предписанной процедуры контроля,
которую аудитор предполагает выявить
в генеральной совокупности
(ожидаемая ошибка)
Увеличение необходимой степени увеличение объема
доверия аудитора (или уменьшение
риска того, что аудитор сочтет, что
риск средств внутреннего контроля
ниже, чем действительный риск
средств внутреннего контроля по
генеральной совокупности)
Увеличение числа элементов ничтожно малое влияние
генеральной совокупности
------------------------------------------------------------------
1. Степень, в которой аудитор намеревается полагаться на
систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля
Чем большую уверенность аудитор предполагает получить за счет
системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, тем ниже его
оценка риска средств внутреннего контроля и тем больше должен быть
объем отобранной совокупности. Например, предварительная оценка
риска системы внутреннего контроля как низкого указывает, что
аудитор предполагает в значительной мере полагаться на эффективное
действие конкретных средств внутреннего контроля. В данной
ситуации аудитор должен получить больше аудиторских доказательств
в поддержку такой оценки, чем это необходимо, если бы риск системы
внутреннего контроля оценивался более высоко (то есть, если бы
аудитор планировал в меньшей степени полагаться на такие системы).
2. Степень отклонения от предписанной процедуры контроля,
которую аудитор готов признать допустимой
Чем ниже степень отклонения, которую готов принять аудитор, тем
больше должен быть объем выборки.
3. Степень отклонения от предписанной процедуры контроля,
которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности
Чем выше степень отклонения, ожидаемая аудитором, тем больше
должен быть объем выборки, чтобы аудитор мог адекватно оценить
действительную степень отклонения. Существуют следующие факторы,
имеющие значение с точки зрения анализа ожидаемой степени
отклонения:
понимание аудитором деятельности аудируемого лица (в частности,
процедуры для достижения понимания системы бухгалтерского учета и
внутреннего контроля);
смена персонала или изменение в системе бухгалтерского учета и
внутреннего контроля;
результаты аудиторских процедур, проведенных в предыдущие
периоды;
результаты других аудиторских процедур.
Высокая ожидаемая степень ошибки обычно не гарантирует или
гарантирует в незначительной степени снижение риска средств
внутреннего контроля. При таких обстоятельствах тестирование
средств внутреннего контроля обычно не проводится.
4. Необходимая степень доверия аудитора
Чем больше аудитор должен быть уверен в том, что результаты
отобранной совокупности являются реально показательными с точки
зрения действительной частоты появления ошибок в генеральной
совокупности, тем больше должен быть объем выборки.
5. Число элементов генеральной совокупности
При большой генеральной совокупности действительный ее объем
оказывает лишь незначительное влияние на объем отобранной
совокупности. При небольшой генеральной совокупности аудиторская
выборка нередко является не столь эффективной, как альтернативные
методы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
Приложение N 2
к правилу (стандарту) N 16
ПРИМЕРЫ ФАКТОРОВ, ВЛИЯЮЩИХ НА ОБЪЕМ
ОТОБРАННОЙ СОВОКУПНОСТИ ДЛЯ ПРОВЕРКИ ПО СУЩЕСТВУ
Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для проверки
по существу, должны рассматриваться вместе.
-------------------------------------T---------------------------¬
¦ Фактор ¦ Влияние на объем выборки ¦
L------------------------------------+----------------------------
Увеличение аудиторской оценки увеличение объема
неотъемлемого риска
Увеличение аудиторской оценки увеличение объема
риска средств внутреннего контроля
Большее использование других уменьшение объема
аудиторских процедур проверки по
существу, направленных на
подтверждение одной и той же
предпосылки подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности
Увеличение необходимой степени увеличение объема
доверия аудитора (или уменьшение
риска того, что аудитор сочтет, что
существенная ошибка отсутствует,
в то время как она в
действительности будет иметь место)
Увеличение значения общей ошибки, уменьшение объема
которую аудитор готов признать
допустимой (допустимая ошибка)
Увеличение значения ошибки, которую увеличение объема
аудитор предполагает выявить в
генеральной совокупности (ожидаемая
ошибка)
Стратификация генеральной уменьшение объема
совокупности там, где это уместно
Увеличение числа элементов ничтожно малое влияние
генеральной совокупности
------------------------------------------------------------------
1. Оценка аудитором неотъемлемого риска
Чем выше аудитор оценивает неотъемлемый риск, тем больше должен
быть объем отобранной совокупности. Более высокий неотъемлемый
риск предполагает, что для снижения аудиторского риска до
приемлемо низкого уровня необходим менее высокий уровень риска
необнаружения. Меньший риск необнаружения может быть обеспечен
путем увеличения объема отобранной совокупности.
2. Оценка аудитором риска средств внутреннего контроля
Чем выше оценка аудитором риска средств внутреннего контроля,
тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Например,
оценка риска средств внутреннего контроля как высокого показывает,
что аудитор не может в значительной степени полагаться на
эффективное действие средств внутреннего контроля применительно к
конкретной предпосылке подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности. Следовательно, в целях уменьшения аудиторского риска
до приемлемо низкого уровня аудитору необходимо обеспечить низкий
уровень риска необнаружения, и он будет в большей мере полагаться
на аудиторские процедуры проверки по существу. Чем больше аудитор
полагается на аудиторские процедуры проверки по существу (то есть
чем ниже риск необнаружения), тем больше должен быть объем
отобранной совокупности.
3. Использование других аудиторских процедур проверки по
существу, направленных на подтверждение одной и той же предпосылки
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности
Чем больше аудитор полагается на другие процедуры проверки по
существу (детальные тесты хозяйственных операций и оборотов по
счетам бухгалтерского учета либо аналитические процедуры) в целях
снижения до приемлемо низкого уровня риска необнаружения искажений
применительно к конкретному остатку по счету бухгалтерского учета
или конкретной группы однотипных операций, тем меньшей уверенности
аудитор будет требовать от выборочной проверки и, следовательно,
тем меньшим может быть объем отобранной совокупности.
4. Необходимая степень доверия аудитора
Чем больше аудитор должен быть уверен в том, что результаты
проверки элементов отобранной совокупности являются реально
показательными с точки зрения фактического значения ошибки,
допущенной в генеральной совокупности, тем больше должен быть
объем отобранной совокупности.
5. Значение общей ошибки, которую аудитор готов признать
допустимой
Чем ниже значение общей ошибки, которую готов принять аудитор,
тем больше должен быть объем отобранной совокупности.
6. Значение ошибки, которую аудитор предполагает выявить в
генеральной совокупности
Чем больше значение ошибки, которую аудитор предполагает
выявить в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем
отобранной совокупности для того, чтобы дать разумную оценку
действительного уровня ошибок в генеральной совокупности.
Факторами, имеющими значение с точки зрения анализа аудитором
ожидаемой ошибки, являются:
степень субъективности, с которой производится стоимостная
оценка элементов;
результаты тестирования средств внутреннего контроля;
результаты аудиторских процедур, проведенных в предыдущие
периоды;
результаты других процедур проверки по существу.
7. Стратификация генеральной совокупности
Когда элементы генеральной совокупности широко варьируются по
стоимости, целесообразно сгруппировать элементы, сходные по
стоимости, в отдельные страты. При надлежащей стратификации
генеральной совокупности общий объем отобранных совокупностей по
стратам, как правило, меньше, чем объем отобранной совокупности,
который был бы необходим для достижения заданного уровня риска,
связанного с использованием выборочного метода, когда для всей
генеральной совокупности формировалась бы одна отобранная
совокупность.
8. Число элементов генеральной совокупности
При большой генеральной совокупности действительный объем ее
оказывает лишь незначительное влияние на объем отобранной
совокупности. При небольшой генеральной совокупности аудиторская
выборка нередко является не столь эффективной, как альтернативные
методы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
При использовании выборки по денежным элементам повышение
стоимости генеральной совокупности приводит к увеличению объема
отобранной совокупности, если это не компенсируется
соответствующим повышением уровня существенности.
Приложение N 3
к правилу (стандарту) N 16
ХАРАКТЕРИСТИКА МЕТОДОВ ОТБОРА СОВОКУПНОСТИ
1. Случайный отбор
Для случайного отбора используется генератор случайных чисел
(как программный продукт в электронно-вычислительной технике) или
таблицы случайных чисел.
2. Систематический отбор
Для систематического отбора число элементов в генеральной
совокупности делится на объем отобранной совокупности так, чтобы
обеспечить интервал выборки (например, равный 50), и после
определения исходной точки в пределах первых 50 элементов затем
отбирается каждый 50-й элемент выборки.
Отобранная совокупность носит более случайный характер, если
исходная точка определяется путем использования генератора
случайных чисел в компьютере или таблиц случайных чисел.
При систематическом отборе элементы отобранной совокупности
внутри генеральной совокупности не должны быть структурированы
таким образом, что интервалы выборки соответствовали какой-то
конкретной особенности структуры генеральной совокупности.
3. Бессистемный отбор
При бессистемном отборе отобранная совокупность формируется не
следуя какой-либо систематизации.
Несмотря на то, что систематизация не используется, аудитор тем
не менее должен избегать какой-либо предвзятости или
предсказуемости (например, не будет избегать каких-либо элементов,
которые трудно обнаружить, или не будет всегда избирать или
избегать избирать первые или последние бухгалтерские записи на
данной странице) и постарается обеспечить, чтобы все статьи
генеральной совокупности могли быть избраны.
Бессистемный отбор не применяется при использовании
статистической выборки.
4. Отбор элементов для проверки блоками
Существует практика отбора элементов для проверки блоками, то
есть выбор смежных элементов генеральной совокупности (например,
первичных документов какого-либо раздела учета, относящихся к
одному конкретному месяцу).
Выбор блоком не является основным методом отбора совокупности и
обычно не может применяться при отборе элементов для проверки в
ходе аудита, поскольку большинство генеральных совокупностей
структурировано таким образом, что последовательно расположенные
элементы могут предположительно иметь сходные характеристики,
которые при этом отличаются от характеристик иных элементов
генеральной совокупности.
Хотя при некоторых обстоятельствах аудиторская процедура по
проверке блока элементов может оказаться целесообразной, этот
метод редко является надлежащим методом формирования отобранной
совокупности, если аудитор рассчитывает сделать на основе
отобранной совокупности значимые выводы о всей генеральной
совокупности.
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 17.
ПОЛУЧЕНИЕ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ В КОНКРЕТНЫХ СЛУЧАЯХ
(введено Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 N 228)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает единые требования в отношении получения
аудиторских доказательств в следующих случаях:
а) присутствие аудитора при проведении инвентаризации
материально-производственных запасов;
б) раскрытие информации о судебных делах и претензионных
спорах;
в) оценка и раскрытие информации о долгосрочных финансовых
вложениях;
г) раскрытие информации по отчетным сегментам финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.
Присутствие аудитора при проведении инвентаризации
материально-производственных запасов
2. Если величина материально-производственных запасов является
существенной для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор
должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства
относительно количества и состояния материально-производственных
запасов, присутствуя при их инвентаризации. Это позволяет аудитору
инспектировать материально-производственные запасы, наблюдать за
соблюдением установленного порядка контроля за их сохранностью и
отражения в бухгалтерском учете результатов проведения
инвентаризации, а также получать доказательства надежности
процедур, предусмотренных руководством аудируемого лица.
3. Если в силу непредвиденных обстоятельств аудитор не может
присутствовать при инвентаризации материально-производственных
запасов, он самостоятельно проводит выборочный осмотр и пересчет
запасов или наблюдает за проведением инвентаризации в другой день,
а в случае необходимости составляет оборотную ведомость движения
запасов в период между датами, по состоянию на которые проведен
выборочный осмотр и пересчет и составлена финансовая
(бухгалтерская) отчетность.
4. Если местонахождение и характер материально-производственных
запасов не позволяют аудитору присутствовать при инвентаризации,
он должен определить, возможно ли в ходе выполнения альтернативных
процедур получить достаточные надлежащие аудиторские
доказательства относительно количества и состояния этих запасов, а
также сделать вывод об отсутствии оснований для включения в
аудиторское заключение оговорки об ограничении объема аудита.
Например, документация по последующей продаже материально-
производственных запасов, приобретенных до проведения
инвентаризации, может давать достаточные надлежащие аудиторские
доказательства.
5. Аудитор, планируя свое присутствие при проведении
инвентаризации материально-производственных запасов или выполнение
альтернативных процедур, должен принять во внимание:
а) особенности системы бухгалтерского учета запасов и
внутреннего контроля за их сохранностью;
б) неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск
необнаружения в отношении материально-производственных запасов, а
также уровень существенности;
в) необходимость соответствия утвержденного руководством
аудируемого лица порядка проведения инвентаризации требованиям
нормативных правовых актов и особенностям деятельности аудируемого
лица;
г) срок проведения инвентаризации материально-производственных
запасов;
д) места хранения материально-производственных запасов;
е) целесообразность привлечения экспертов.
6. Если при проведении инвентаризации количество материально-
производственных запасов определяется в присутствии аудитора или
аудируемое лицо применяет систему непрерывного учета и аудитор
присутствует при пересчете запасов один или несколько раз в
течение года, то аудитор должен наблюдать за пересчетом запасов
сотрудниками аудируемого лица, а также самостоятельно выполнять
выборочный осмотр и пересчет фактического наличия запасов.
7. Если сотрудники аудируемого лица определяют количество
материально-производственных запасов расчетно (например,
посредством оценки веса груды угля или руды), аудитор должен
убедиться в обоснованности используемых аудируемым лицом процедур.
8. Если материально-производственные запасы размещены в
нескольких местах, аудитор должен определить, где его присутствие
является наиболее важным. При этом он должен принять во внимание
существенность этих запасов и оценку неотъемлемого риска и риска
средств контроля применительно к разным местам нахождения запасов.
9. Аудитор должен ознакомиться с утвержденным руководством
аудируемого лица документом, регламентирующим порядок
инвентаризации, чтобы получить информацию:
а) о применяемых процедурах контроля, например, при сборе
заполненных инвентаризационных ведомостей, учете незаполненных
бланков ведомостей, а также подсчете и повторном пересчете
запасов;
б) о порядке определения степени готовности незавершенного
производства, определения некондиционных, вышедших из употребления
или поврежденных изделий, а также материально-производственных
запасов, принадлежащих третьей стороне, например, товаров,
принятых на комиссию;
в) о наличии порядка, регламентирующего движение материально-
производственных запасов между подразделениями аудируемого лица, а
также порядка сдачи и приемки этих запасов до и после даты
окончания отчетного периода.
10. Чтобы убедиться в том, что порядок, установленный
руководством аудируемого лица, соблюдается, аудитор должен
наблюдать за процедурами, выполняемыми сотрудниками аудируемого
лица, а также проводить самостоятельно выборочные контрольные
пересчеты. При осмотре и пересчете аудитор должен проверить
полноту и точность инвентаризационных записей аудируемого лица
путем сравнения выбранных записей и фактического наличия
соответствующих материально-производственных запасов, а также
данных инвентаризационного пересчета и соответствующих записей в
инвентаризационных ведомостях. Аудитору рекомендуется сохранять
копии таких записей пересчета для последующих проверок и
сопоставлений.
11. Аудитор должен также рассмотреть процедуры отнесения
аудируемым лицом поступающих материально-производственных запасов
к различным учетным периодам и получить подробную информацию о
движении этих запасов до пересчета, во время и после него, чтобы в
дальнейшем ее можно было проверить.
12. Инвентаризация материально-производственных запасов может
быть проведена аудитором на дату, отличную от даты окончания
отчетного периода, когда риск средств контроля ниже высокого. Если
инвентаризация проводилась до даты окончания отчетного периода,
аудитор, выполнив надлежащие процедуры, должен определить,
правильно ли отражены в бухгалтерском учете изменения материально-
производственных запасов, которые произошли между датой их
пересчета и датой окончания отчетного периода.
13. Если для определения остатков на конец отчетного периода
аудируемое лицо применяет систему непрерывного учета материально-
производственных запасов, аудитор, выполнив надлежащие процедуры,
должен определить, понятны ли причины любых существенных различий
между результатами инвентаризационного пересчета и записями,
полученными в результате непрерывного учета этих запасов, а также
выяснить, вносятся ли соответствующие поправки в данные
бухгалтерского учета.
14. Аудитор должен проверить соответствующий регистр учета
материально-производственных запасов, например, ведомость остатков
запасов, составленную на основании последней инвентаризации, чтобы
определить, насколько точно в нем отражаются фактические
результаты пересчета.
15. Если материально-производственные запасы аудируемого лица
находятся на хранении у третьей стороны, аудитор должен получить
непосредственно от третьей стороны (по запросу аудируемого лица,
уполномочивающего третью сторону направить ответ непосредственно
аудитору) подтверждение относительно количества и состояния
запасов, хранимых по поручению аудируемого лица. В зависимости от
существенности этих запасов аудитор должен также рассмотреть:
а) независимость третьей стороны и достоверность информации,
предоставляемой руководством третьей стороны;
б) целесообразность личного наблюдения или возможность
назначения другого аудитора для наблюдения за проведением
инвентаризации материально-производственных запасов;
в) целесообразность получения аудиторского отчета аудитора
третьей стороны об адекватности систем бухгалтерского учета и
внутреннего контроля третьей стороны для проверки точности
пересчета материально-производственных запасов и правильности их
хранения;
г) возможность и целесообразность инспектирования документации,
касающейся находящихся на хранении у третьей стороны материально-
производственных запасов, или получения подтверждения от третьей
стороны в случае передачи этих запасов под залог.
Раскрытие информации о судебных делах
и претензионных спорах
16. Аудитор должен выполнить определенные процедуры, чтобы
получить сведения о судебных делах и претензионных спорах, в
которых участвует аудируемое лицо и которые могут существенно
повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. К таким
процедурам относятся:
а) направление необходимых запросов руководству аудируемого
лица, включая получение заявлений и разъяснений от руководства;
б) проверка решений соответствующего органа, осуществляющего
общее руководство деятельностью аудируемого лица;
в) ознакомление с перепиской аудируемого лица с организацией,
оказывающей ему юридические услуги;
г) проверка затрат аудируемого лица на юридические услуги;
д) использование информации о деятельности аудируемого лица,
включая информацию, полученную от сотрудников юридической службы
аудируемого лица.
17. Если аудитор выявил наличие судебных дел или претензионных
споров либо считает, что они могут иметь место, он с согласия
аудируемого лица должен обратиться непосредственно к организации,
оказывающей аудируемому лицу юридические услуги. Такое обращение
способствует получению достаточных надлежащих аудиторских
доказательств осведомленности руководства аудируемого лица о
наличии возможных существенных судебных дел и претензионных
споров, а также об обоснованности сделанных руководством оценок
финансовых последствий таких дел и споров.
18. Письмо в адрес организации, оказывающей аудируемому лицу
юридические услуги, должно быть подготовлено, подписано
руководством аудируемого лица и отправлено непосредственно
аудитором. Указанное письмо должно содержать запрос о
предоставлении юридической организацией аудитору информации об
оказываемых аудируемому лицу юридических услугах. Если аудитор не
уверен, что юридическая организация ответит на запрос общего
характера, письмо должно содержать:
а) перечень судебных дел и претензионных споров, в которых
участвует аудируемое лицо;
б) оценку руководством аудируемого лица последствий судебных
дел и претензионных споров для аудируемого лица, в том числе
финансовых;
в) просьбу о подтверждении юридической организацией
обоснованности такой оценки, а также о предоставлении аудитору
дополнительных сведений, если юридическая организация посчитает
направленный ей перечень неполным или неточным.
19. Аудитор должен проанализировать текущее положение по
возможным существенным юридическим вопросам вплоть до даты
подписания аудиторского заключения. В некоторых случаях аудитору
может потребоваться получить от юридической организации
информацию, отражающую последние изменения по возможным
существенным юридическим вопросам.
20. При определенных обстоятельствах (например, в случае
сложности дела или при наличии разногласий между руководством
аудируемого лица и организацией, оказывающей этому аудируемому
лицу юридические услуги) может возникнуть необходимость встречи
аудитора с представителями этой организации с целью обсуждения
вероятного исхода судебного дела или претензионного спора. Такая
встреча должна проходить с разрешения руководства аудируемого лица
и, желательно, в присутствии представителя руководства аудируемого
лица.
21. Если руководство аудируемого лица отказывается дать
аудитору разрешение на обращение к организации, оказывающей этому
аудируемому лицу юридические услуги, то такой отказ следует
рассматривать как ограничение объема аудита, что, как правило,
приводит к выражению мнения аудитора с оговоркой или к отказу от
выражения мнения. Если юридическая организация отказывается
ответить на запрос надлежащим образом и аудитор не имеет
возможности получить достаточные надлежащие аудиторские
доказательства посредством выполнения альтернативных процедур,
аудитор должен определить, ограничивается ли тем самым объем
аудита и должен ли он на основании этого выразить мнение с
оговоркой или отказаться от выражения мнения.
Оценка и раскрытие информации о долгосрочных
финансовых вложениях
22. Если величина долгосрочных финансовых вложений является
существенной для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор
должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства
оценки таких финансовых вложений и раскрытия аудируемым лицом
информации о них.
23. Аудиторские процедуры, выполняемые в ходе проверки
долгосрочных финансовых вложений, как правило, включают в себя
рассмотрение доказательств возможности их отражения в составе
внеоборотных активов, обсуждение с руководством аудируемого лица
намерений сохранения их на бухгалтерском балансе аудируемого лица,
а также получение официальных письменных заявлений и разъяснений
по указанному вопросу.
24. Другие процедуры включают в себя проверку финансовой
(бухгалтерской) отчетности и иной информации (например, биржевых
котировок, которые служат показателем оценки), а также
сопоставление оценочных данных с балансовой стоимостью финансовых
вложений вплоть до даты подписания аудиторского заключения.
25. Если в соответствии с установленными требованиями к ведению
бухгалтерского учета и подготовке финансовой (бухгалтерской)
отчетности оценка каких-либо долгосрочных финансовых вложений
должна быть изменена, аудитор должен выяснить, были ли отражены в
бухгалтерском учете необходимые корректировки и (или) раскрываемые
сведения.
Раскрытие информации по отчетным сегментам финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемого лица
26. Если информация по отчетным сегментам является существенной
для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен получить
достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно ее
раскрытия в соответствии с требованиями к финансовой
(бухгалтерской) отчетности.
27. Поскольку информация по отчетным сегментам является
неотъемлемой частью финансовой (бухгалтерской) отчетности, то
обычно аудитор не проводит аудиторских процедур, которые следовало
бы проводить исключительно с целью выражения мнения о
достоверности отраженной в отчетности информации по сегментам. Тем
не менее, концепция существенности включает в себя как
количественные, так и качественные факторы, и в ходе проверки
информации по отчетным сегментам это необходимо учитывать.
28. Аудиторские процедуры, выполняемые в отношении информации
по отчетным сегментам, обычно включают в себя аналитические
процедуры и другие аудиторские процедуры, которые целесообразно
осуществлять в данных обстоятельствах.
29. Аудитор должен обсудить с руководством аудируемого лица
методы, используемые для подготовки информации по отчетным
сегментам, и определить, приведет ли использование этих методов к
раскрытию информации в соответствии с установленными требованиями
к подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также
проверить правильность применения этих методов.
Аудитор должен также проанализировать:
а) отчуждение материальных объектов и платежи между сегментами;
б) исключение межсегментных оборотов;
в) сопоставление отраженных в отчетности данных со сметами и
другими ожидаемыми результатами;
г) распределение активов и расходов между сегментами.
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 18.
ПОЛУЧЕНИЕ АУДИТОРОМ ПОДТВЕРЖДАЮЩЕЙ
ИНФОРМАЦИИ ИЗ ВНЕШНИХ ИСТОЧНИКОВ
(введено Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 N 228)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает единые требования в отношении использования
в ходе аудита подтверждающей информации из внешних источников
(внешних подтверждений), используемой аудитором для получения
аудиторских доказательств.
2. Аудитор должен решить, следует ли ему использовать внешние
подтверждения для получения достаточных надлежащих аудиторских
доказательств достоверности определенных предпосылок подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности. При этом аудитор должен
учитывать уровень существенности, неотъемлемого риска и риска
средств контроля, а также то, как аудиторские доказательства,
полученные в результате других планируемых процедур, смогут
снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня для
использующихся предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности.
3. Аудиторские доказательства, полученные аудитором благодаря
подтверждающей информации из внешних источников, независимых от
аудируемого лица, при их рассмотрении по отдельности или совокупно
с аудиторскими доказательствами, полученными в результате других
процедур, могут способствовать снижению аудиторского риска,
связанного с предпосылками подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности, до приемлемо низкого уровня.
4. Внешнее подтверждение - это процесс получения и анализа
аудиторских доказательств посредством направления третьей стороной
аудитору (по требованию аудируемого лица) ответа на запрос
аудируемого лица о предоставлении информации относительно какой-
либо определенной статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности,
оказывающей влияние на предпосылки ее подготовки. При принятии
решения относительно целесообразности и особенностей использования
внешних подтверждений аудитор должен учитывать область
деятельности аудируемого лица и опыт рассылки запросов, а также
получения и обработки полученных ответов.
5. Внешние подтверждения используют, как правило, для проверки
остатков на синтетических и аналитических счетах. Однако
использование внешних подтверждений не всегда должно
ограничиваться только этой областью. Например, аудитор может
сделать запрос о внешнем подтверждении относительно условий
соглашений или хозяйственных операций, осуществляемых аудируемым
лицом с третьей стороной. В этом случае запрос должен быть
составлен таким образом, чтобы выяснить, не вносились ли какие-
либо изменения в соглашение или хозяйственные операции и если да,
то в чем они заключались.
6. Внешние подтверждения могут использоваться, например, в
отношении:
а) остатков средств на счетах в кредитных организациях и иной
информации, получаемой от кредитных организаций;
б) дебиторской задолженности, числящейся на счетах
бухгалтерского учета;
в) материально-производственных запасов, находящихся на складах
третьих сторон после передачи в переработку или на комиссию;
г) финансовых инструментов, приобретенных, но не доставленных
аудируемому лицу на отчетную дату;
д) полученных займов;
е) кредиторской задолженности, числящейся на счетах
бухгалтерского учета.
7. Надежность аудиторских доказательств, полученных благодаря
внешним подтверждениям, зависит:
а) от применения аудитором соответствующих процедур при
подготовке запроса о внешнем подтверждении;
б) от выполнения процедур внешнего подтверждения;
в) от оценки результатов процедур внешнего подтверждения.
8. На надежность полученных подтверждений влияют:
а) средства контроля, применяемые аудитором в ходе подготовки
запросов о внешнем подтверждении и при анализе ответов;
б) особенности третьих сторон, составляющих ответ;
в) ограничения, имеющиеся в ответе или наложенные руководством
аудируемого лица.
Связь процедур внешнего подтверждения с оценкой рисков
9. Оцененные аудитором уровни неотъемлемого риска и риска
средств контроля не могут снизиться до уровня, позволяющего
полностью отказаться от выполнения аудиторских процедур проверки
по существу.
К таким процедурам проверки по существу может быть отнесено
использование внешних подтверждений для конкретных предпосылок
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
10. По мере повышения уровня неотъемлемого риска и риска
средств контроля аудитор должен разрабатывать процедуры проверки
по существу таким образом, чтобы получить больше доказательств или
более убедительные доказательства в отношении предпосылки
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В таких случаях
использование процедур внешнего подтверждения может явиться
действенным средством получения достаточных надлежащих аудиторских
доказательств.
11. Чем ниже уровень оцененного неотъемлемого риска и риска
средств контроля, тем меньшую степень уверенности необходимо
получить аудитору от аудиторских процедур проверки по существу для
формирования выводов о предпосылке подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности.
Например, аудируемое лицо получило в банке кредит и погашает
его в соответствии с согласованным графиком, условия которого
аудитор проверил в предыдущие годы. Если другая работа,
выполненная аудитором (включая тесты средств внутреннего
контроля), свидетельствует о том, что условия кредита не
изменились, и аудитор смог сделать вывод о низких уровнях
неотъемлемого риска и риска средств контроля в отношении
непогашенной задолженности по кредиту, то аудитор может ограничить
процедуры проверки по существу проверкой документов о совершенных
аудируемым лицом платежах, а не искать подтверждения задолженности
по кредиту, направляя запрос кредитной организации.
12. Необычные или сложные хозяйственные операции могут быть
связаны с более высоким уровнем неотъемлемого риска и риска
средств контроля, чем простые операции. Если аудируемое лицо
совершило необычную или комплексную хозяйственную операцию, а
уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля оценен как
высокий, то аудитор должен рассмотреть возможность подтверждения
условий данной операции с помощью третьих сторон в дополнение к
проверке документации, имеющейся у аудируемого лица.
Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности, в отношении которых могут быть получены
внешние подтверждения
13. Внешние подтверждения могут обеспечить аудиторские
доказательства в отношении каждой из предпосылок подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности. Однако возможности
получения соответствующих доказательств в отношении конкретной
предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности
являются различными.
14. Внешние подтверждения относительно аналитических счетов
дебиторской задолженности обеспечивают надежные доказательства
существования данных счетов на конкретную дату. В результате
появляются доказательства отнесения хозяйственных операций к тому
или иному отчетному периоду. Однако такое подтверждение, как
правило, не обеспечивает всех необходимых аудиторских
доказательств в отношении предпосылки стоимостной оценки,
поскольку не всегда считается уместным просить дебитора
подтвердить информацию, свидетельствующую о его подлинной
платежеспособности, и не всегда можно быть уверенным в надежности
данной информации, если ее предоставил дебитор.
15. Внешние подтверждения в отношении товаров, переданных на
комиссию, предоставят более надежные аудиторские доказательства в
отношении предпосылок существования, а также прав и обязанностей,
но могут не предоставить доказательств, подтверждающих предпосылку
стоимостной оценки.
16. Целесообразность применения внешних подтверждений при
проверке конкретной предпосылки подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности также зависит от цели, которую аудитор
поставил при отборе информации для подтверждения.
Например, при проверке предпосылки полноты в отношении
аналитических счетов кредиторской задолженности аудитора
интересуют доказательства отсутствия существенного неучтенного
обязательства. В данном случае направление основным поставщикам
аудируемого лица запросов о предоставлении перечня операций и
остатка по данному аналитическому счету непосредственно аудитору
без указания суммы, которую аудируемое лицо в настоящее время
должно поставщику, как правило, более действенно для выявления
неучтенных обязательств, чем запрос о подтверждении перечня
неоплаченных счетов, отраженных на аналитических счетах
кредиторской задолженности.
17. При получении доказательств в отношении предпосылок
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые не могут
быть надежно подтверждены путем направления запросов третьим
лицам, аудитор должен рассмотреть применение других аудиторских
процедур в дополнение к процедурам внешнего подтверждения или
вместо них.
Подготовка запроса для внешнего подтверждения
18. Аудитор должен готовить запрос о предоставлении внешних
подтверждений, исходя из специфики информации, которую он
собирается получить. При подготовке запроса аудитор должен учесть
обстоятельства и факторы, от которых может зависеть надежность
подтверждения. Форма запроса о внешнем подтверждении, прошлый опыт
аудита или выполнения аналогичных заданий, характер подтверждаемой
информации и особенности предполагаемого отвечающего влияют на
подготовку запроса. От этого зависит надежность доказательств,
полученных в результате применения процедур внешнего
подтверждения.
19. При разработке запроса аудитору также следует учесть, какую
информацию и в какой форме лица, составляющие ответ, захотят
подтвердить с большей готовностью. От этого зависят количество и
полнота получаемых ответов и надежность полученных аудиторских
доказательств.
Например, система бухгалтерского учета определенных организаций
позволяет с большей легкостью предоставить внешнее подтверждение
отдельной хозяйственной операции, а не остатка по аналитическому
счету в целом. Кроме того, не всегда лица, составляющие ответ,
могут подтвердить определенные типы информации (например, не
смогут подтвердить остаток по счету дебиторской задолженности в
целом, но смогут предоставить подтверждение значений по отдельному
счету-фактуре в рамках общего остатка).
20. Запрос о внешнем подтверждении должен содержать разрешение
руководства аудируемого лица, в котором оно должно указать, что не
возражает против раскрытия запрашиваемой аудитором информации
лицом, составляющим ответ.
Позитивные и негативные внешние подтверждения
21. Аудитор может использовать запросы о предоставлении
позитивных и (или) негативных внешних подтверждений.
22. В запросе о позитивном внешнем подтверждении содержится
просьба ответить аудитору в любом случае путем указания на
согласие отвечающего с предоставленной информацией (конкретными
числовыми значениями) либо путем внесения информации
(самостоятельного указания числовых значений).
Как правило, ответ на запрос о позитивном подтверждении
является надежным аудиторским доказательством. Однако существует
риск того, что лицо, составляющее подтверждение, ответит на
запрос, не убедившись в правильности информации.
Аудитор может снизить этот риск, если отправит запрос о
позитивном подтверждении, не указывая в запросе конкретный
показатель либо сумму (или другую аналогичную информацию), с
просьбой внести этот показатель либо сумму (привести определенную
информацию). Однако использование запроса о внешнем подтверждении
в форме бланка, предполагающего самостоятельное заполнение, может
привести к снижению количества ответов, так как при этом от лиц,
составляющих ответ, требуется приложение дополнительных усилий.
23. Запрос о негативном внешнем подтверждении подразумевает,
что лицо, составляющее такое внешнее подтверждение, направит ответ
только в случае несогласия с информацией, изложенной в запросе.
Однако если ответ на негативное внешнее подтверждение не получен,
то аудитор должен понимать, что не получит однозначных аудиторских
доказательств факта получения запроса третьей стороной, а также
того, что третья сторона проверила правильность содержащейся в
запросе информации.
Использование запроса о негативном внешнем подтверждении
предоставляет менее надежные доказательства по сравнению с
запросом о позитивном внешнем подтверждении. Аудитор должен
рассмотреть возможность применения других аудиторских процедур
проверки по существу в дополнение к негативному внешнему
подтверждению.
24. Запросы о негативном внешнем подтверждении могут быть
использованы для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого
уровня, когда:
а) уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля оценены
аудитором как низкие;
б) проверке подлежит большое количество незначительных остатков
по аналитическим счетам;
в) аудитор не ожидает значительного количества ошибок;
г) у аудитора нет оснований полагать, что лица, составляющие
ответ, проигнорируют направленные им запросы.
25. Аудитором может быть использована комбинация позитивных и
негативных внешних подтверждений. Например, когда общий остаток по
синтетическому счету дебиторской задолженности состоит из
небольшого числа значительных остатков по аналитическим счетам и
одновременно большого числа незначительных остатков, аудитору
рекомендуется направить запросы о позитивном подтверждении по всем
или выборочному числу значительных остатков и запрос о негативном
подтверждении по выборочному числу незначительных остатков.
Пожелания руководства аудируемого лица
26. Если аудитору необходимо подтвердить какие-либо остатки по
счетам бухгалтерского учета или другую информацию, а руководство
аудируемого лица препятствует этому, то аудитор должен оценить,
насколько обоснованы такие действия руководства аудируемого лица,
и получить аудиторские доказательства для подтверждения мотивации
действий руководства. Если аудитор примет решение согласиться с
просьбой руководства аудируемого лица не искать внешних
подтверждений по конкретному вопросу, то в отношении этого вопроса
он должен применить альтернативные процедуры для получения
достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
27. Если аудитор не принимает аргументов руководства
аудируемого лица, но ему не позволяют обратиться за внешним
подтверждением, это подразумевает ограничение объема аудита, и
аудитор должен модифицировать на данном основании аудиторское
заключение.
28. При рассмотрении предоставленных руководством аудируемого
лица аргументов аудитор должен руководствоваться профессиональным
скептицизмом и решить, не является ли просьба руководства
аудируемого лица не искать внешних подтверждений признаком
недостаточной честности и порядочности руководства аудируемого
лица. Аудитор должен также решить, не означает ли эта просьба
наличие недобросовестных действий или ошибок. Если аудитор убежден
в высокой вероятности недобросовестных действий или ошибок, он
должен руководствоваться федеральным правилом (стандартом) N 13.
Аудитор также должен учесть, предоставят ли альтернативные
процедуры достаточные надлежащие аудиторские доказательства по
данному вопросу.
Особенности лиц, предоставляющих ответ на запрос
29. Надежность аудиторских доказательств, полученных в
результате внешних подтверждений, зависит от:
а) компетентности лиц, составляющих ответ;
б) их независимости от аудируемого лица;
в) их полномочий в отношении предоставления надлежащего ответа;
г) знания ими той информации, которую необходимо подтвердить;
д) их объективности.
30. Аудитор должен убедиться в том, что запрос направлен
надлежащему лицу.
31. Аудитор должен оценить возможность возникновения ситуации,
когда те или иные лица не смогут предоставить объективный ответ на
запрос о внешнем подтверждении. Аудитор должен принять во внимание
информацию о компетентности отвечающего, его осведомленности,
мотивации, возможности и желании предоставить ответ. Аудитор
должен учесть влияние данных факторов на форму запроса и на анализ
полученных ответов, а также на необходимость применения
дополнительных аудиторских процедур.
32. Аудитор должен принять решение о наличии или об отсутствии
достаточных оснований для вывода о том, что запрос о внешнем
подтверждении направляется именно тому отвечающему, от которого
аудитор вправе ожидать ответ, дающий достаточные надлежащие
аудиторские доказательства.
Например, аудитор может столкнуться с крупными и необычными
хозяйственными операциями, произошедшими в конце отчетного
периода, которые существенным образом влияют на финансовую
(бухгалтерскую) отчетность. В то же время эти хозяйственные
операции совершены с третьими сторонами, которые зависимы от
аудируемого лица. В данной ситуации аудитор должен принять во
внимание вероятность наличия у третьей стороны мотивов сообщить
искаженную информацию.
Процедура внешнего подтверждения
33. В процессе получения внешних подтверждений аудитор должен
контролировать отбор тех лиц, которым направляются запросы,
подготовку и рассылку запросов о внешнем подтверждении и обработку
ответов на запросы. Аудитор должен принимать необходимые меры,
чтобы свести до минимума вероятность искажения результатов внешних
подтверждений. Запросы о внешнем подтверждении, подписанные
руководством аудируемого лица, должны отсылаться непосредственно
самим аудитором по надлежащим адресам и содержать требование
направлять ответы непосредственно аудитору. Аудитор должен
убедиться, что ответы с внешними подтверждениями поступили от
надлежащих отправителей.
34. При отсутствии ответа на запрос о положительном внешнем
подтверждении аудитор должен применить альтернативные аудиторские
процедуры. Альтернативные аудиторские процедуры должны быть
такими, чтобы они предоставляли доказательства в отношении тех же
предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности,
которые должны были быть получены в результате запроса о внешнем
подтверждении.
35. Если ответ на запрос не получен, аудитору рекомендуется
связаться с получателем запроса, чтобы выяснить причины отказа и
попытаться добиться ответа. Если аудитору не удается получить
ответ, он должен перейти к альтернативным аудиторским процедурам.
Характер альтернативных процедур зависит от конкретного
проверяемого бухгалтерского счета и соответствующей предпосылки
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
При проверке аналитических счетов дебиторской задолженности
альтернативными процедурами могут являться проверки последующих
поступлений денежных средств, документов на отгрузку или другой
документации об аудируемом лице для получения доказательств
предпосылки существования и тестирование продаж на отчетную дату
для получения доказательств в отношении предпосылки полноты.
При проверке аналитических счетов кредиторской задолженности
альтернативными процедурами могут являться проверка выплат
денежных средств или переписки с третьими сторонами для получения
доказательств в отношении предпосылки существования и проверка
первичных документов (например, накладных на получение товара) для
получения доказательств в отношении предпосылки полноты.
36. Аудитор должен выяснить, являются ли полученные ответы
надежными, и применить соответствующие процедуры для снятия
возможных сомнений в надежности и подлинности полученных ответов.
Например, аудитор может посчитать необходимым проверить
источник и содержание ответа, связавшись по телефону с лицом,
готовившим либо подписавшим ответ. Кроме того, при получении
ответа по факсимильной или электронной связи аудитор вправе
обратиться к отправителю с просьбой о направлении ему подписанного
оригинала ответа по почте. Устные подтверждения следует
фиксировать в рабочих документах. Если подтверждение, полученное в
устной форме, является значимым, то аудитор должен направить
запрос о предоставлении ему напрямую подтверждений в письменной
форме.
37. Если аудитор приходит к выводу, что в процессе направления
запросов и получения внешних подтверждений, а также в ходе
применения альтернативных аудиторских процедур не удалось получить
достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он должен
провести дополнительные процедуры для получения достаточных
надлежащих аудиторских доказательств.
При формировании выводов аудитор должен учесть:
а) надежность полученных подтверждений и примененных
альтернативных аудиторских процедур;
б) характер ответов на запрос, содержащих возражения;
в) доказательства, полученные в результате других аудиторских
процедур.
На основании анализа данных обстоятельств аудитор оценивает
необходимость применения дополнительных аудиторских процедур для
получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
38. Аудитор должен обратить внимание на причины и периодичность
возражений, сообщаемых лицами, готовящими ответ. Возражение может
свидетельствовать об искажениях и ошибках в бухгалтерском учете
аудируемого лица. При их наличии аудитор устанавливает причины
ошибок и искажений и оценивает, окажут ли они существенное влияние
на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если
возражение свидетельствует об искажении, то аудитор должен
пересмотреть характер, временные рамки и объем аудиторских
процедур, необходимых для получения достаточных надлежащих
аудиторских доказательств.
Оценка результатов полученных ответов
39. Аудитор должен оценить, насколько результаты полученных
ответов с учетом результатов других проведенных аудиторских
процедур обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские
доказательства в отношении проверяемой предпосылки подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности. При такой оценке аудитор
должен руководствоваться федеральным правилом (стандартом)
аудиторской деятельности N 16.
Получение внешних подтверждений до отчетной даты
40. Когда аудитор использует внешнее подтверждение информации
по состоянию на дату, предшествующую отчетной дате, он должен
получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того,
что хозяйственные операции, осуществленные в оставшейся части
отчетного периода после получения такого подтверждения,
относящиеся к данной предпосылке подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности, не были существенно искажены.
41. Когда уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля
оценивается ниже высокого, аудитор может принять решение
подтвердить остатки на счетах бухгалтерского учета на дату,
предшествующую отчетной дате (например, если завершение аудита
планируется вскоре после отчетной даты). Как и в отношении всех
видов работ, осуществляемых до отчетной даты, аудитор в этом
случае должен получить достаточные надлежащие аудиторские
доказательства, касающиеся хозяйственных операций, осуществленных
в оставшейся части отчетного периода.
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 19.
ОСОБЕННОСТИ ПЕРВОЙ ПРОВЕРКИ АУДИРУЕМОГО ЛИЦА
(введено Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 N 228)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает единые требования в отношении проверки
остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного
периода в случаях, когда аудит финансовой (бухгалтерской)
отчетности аудируемого лица проводится впервые или когда аудит
финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица за
предыдущий период проводился другим аудитором. Настоящее
федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности
применяется также в случаях, когда аудитор выявил условные факты
хозяйственной деятельности, существовавшие на начало отчетного
периода.
2. В ходе первой проверки аудируемого лица (далее - первичный
аудит) аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские
доказательства того, что:
а) остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного
периода не содержат искажений, которые могут существенно повлиять
на финансовую (бухгалтерскую) отчетность текущего отчетного
периода;
б) остатки по счетам бухгалтерского учета на конец предыдущего
периода были правильно перенесены на начало текущего периода или
изменены в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета и
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
в) учетная политика применяется последовательно либо изменения
в учетной политике были должным образом отражены в бухгалтерском
учете и раскрыты в установленном порядке.
3. Остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного
периода должны соответствовать данным финансовой (бухгалтерской)
отчетности на начало отчетного периода, определяться исходя из
соответствующих данных финансовой (бухгалтерской) отчетности
предыдущего периода и соответствующих им остатков по счетам
бухгалтерского учета на конец предыдущего периода и отражать:
а) результаты финансово-хозяйственных операций предыдущих
отчетных периодов;
б) учетную политику, применявшуюся в предыдущем отчетном
периоде.
При первичном аудите аудитор не имеет в своем распоряжении
аудиторских доказательств, подтверждающих остатки по счетам
бухгалтерского учета на начало отчетного периода, которые бы
аудитор мог получить ранее.
Аудиторские процедуры при первой проверке
аудируемого лица
4. Достаточность и надлежащий характер аудиторских
доказательств, которые аудитору необходимо получить в отношении
остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного
периода, зависят от:
а) учетной политики аудируемого лица;
б) факта проведения аудита финансовой (бухгалтерской)
отчетности предыдущего периода и факта модификации аудиторского
заключения;
в) особенностей ведения бухгалтерского учета аудируемым лицом и
вероятности искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности
текущего отчетного периода;
г) существенности остатков по счетам бухгалтерского учета на
начало отчетного периода для финансовой (бухгалтерской) отчетности
текущего отчетного периода.
5. Аудитор должен определить, отражают ли остатки по счетам
бухгалтерского учета на начало отчетного периода надлежащую
учетную политику, а также применялась ли учетная политика
последовательно при составлении финансовой (бухгалтерской)
отчетности текущего отчетного периода. При наличии каких-либо
изменений в учетной политике или вытекающих из таких изменений
последствий аудитор должен определить, были ли указанные изменения
должным образом отражены в бухгалтерском учете и адекватно
раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
6. Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего
периода проводился другим аудитором, то действующий аудитор может
получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в
отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало
отчетного периода, ознакомившись с рабочими документами другого
аудитора. Действующий аудитор должен принимать во внимание
профессиональную компетентность и независимость другого аудитора.
Если аудиторское заключение другого аудитора было модифицировано,
действующий аудитор должен уделить особое внимание в текущем
периоде тем вопросам, которые послужили причиной существенных
замечаний и аудиторских оговорок в предыдущем периоде.
7. При общении с другим аудитором действующий аудитор должен
соблюдать Кодекс этики аудиторов России.
8. Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего
периода не проводился или если аудитор не удовлетворен применением
процедур, описанных в пункте 6 настоящего федерального правила
(стандарта) аудиторской деятельности, ему рекомендуется выполнить
дополнительные процедуры, предусмотренные в пунктах 9 и 10
настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской
деятельности.
9. Некоторые аудиторские доказательства относительно текущих
активов и обязательств аудируемого лица могут быть получены в ходе
выполнения аудиторских процедур в отношении финансово-
хозяйственных операций и документов текущего периода.
Например, в результате факта погашения (оплаты) в течение
отчетного периода дебиторской (кредиторской) задолженности,
существовавшей на начало отчетного периода, появляются аудиторские
доказательства существования, прав и обязанностей, полноты и
стоимостной оценки на начало отчетного периода.
При проверке материально-производственных запасов аудитору
сложно определить их наличие на начало отчетного периода. В этом
случае аудитору рекомендуется выполнить следующие дополнительные
процедуры:
а) наблюдение за проведением текущей инвентаризации материально-
производственных запасов и отслеживание количественных изменений
материально-производственных запасов в период с даты текущей
инвентаризации к началу отчетного периода;
б) проверка стоимостной оценки элементов материально-
производственных запасов, существовавших на начало отчетного
периода;
в) проверка величины прибыли и правильности бухгалтерского
учета затрат на отчетную дату.
В результате проведения перечисленных аудиторских процедур
появляются достаточные надлежащие аудиторские доказательства.
10. Для подтверждения долгосрочных активов и обязательств
(основные средства, финансовые вложения и долгосрочная дебиторская
задолженность) аудитору рекомендуется проверить учетные записи, на
основе которых формируются остатки по счетам бухгалтерского учета
на начало отчетного периода. В отдельных случаях аудитор может
получить подтверждение остатков по счетам бухгалтерского учета на
начало отчетного периода от третьих лиц (например, по долгосрочной
дебиторской задолженности и долгосрочным финансовым вложениям). В
остальных случаях аудитор должен провести дополнительные
аудиторские процедуры.
Особенности аудиторского заключения
при первой проверке аудируемого лица
11. Если в результате выполнения аудиторских процедур, включая
изложенные выше, аудитор не получил достаточных надлежащих
аудиторских доказательств относительно достоверности остатков по
счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода, он должен
выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.
Примерный текст фрагмента аудиторского заключения, включающего
соответствующую оговорку, приведен в приложении к настоящему
федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности.
12. Если остатки по счетам бухгалтерского учета на начало
отчетного периода содержат искажения, которые могут оказать
существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской)
отчетности текущего периода, аудитор должен проинформировать об
этом руководство аудируемого лица и, получив разрешение указанного
руководства, проинформировать предшествующего аудитора, если аудит
ранее проводился. Если последствия искажений должным образом не
отражены в бухгалтерском учете и не раскрыты в финансовой
(бухгалтерской) отчетности, аудитор должен в зависимости от
конкретных обстоятельств выразить мнение с оговоркой или
отрицательное мнение.
13. Если учетная политика текущего периода не применялась
последовательно в отношении остатков по счетам бухгалтерского
учета на начало отчетного периода и если последствия изменений
учетной политики не были должным образом отражены в бухгалтерском
учете и адекватно раскрыты в финансовой (бухгалтерской)
отчетности, аудитор должен в зависимости от конкретных
обстоятельств выразить мнение с оговоркой или отрицательное
мнение.
14. Если аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской)
отчетности аудируемого лица за предыдущий период было
модифицировано, аудитор должен рассмотреть влияние этого факта на
финансовую (бухгалтерскую) отчетность текущего периода.
Если имело место ограничение объема аудита из-за невозможности
определения остатка материально-производственных запасов на начало
предыдущего периода, аудитор может не выражать мнение с оговоркой
или не отказываться от выражения мнения по текущему периоду.
Однако если модификация в отношении финансовой (бухгалтерской)
отчетности предыдущего периода все еще является уместной и
существенной по отношению к финансовой (бухгалтерской) отчетности
текущего периода, то аудитор должен соответствующим образом
модифицировать аудиторское заключение за текущий период.
Приложение
к правилу (стандарту) N 19
ПРИМЕРНЫЙ ФРАГМЕНТ ЗАВЕРШАЮЩЕЙ ЧАСТИ
АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ, ВКЛЮЧАЮЩЕГО ОГОВОРКУ В СВЯЗИ
С НЕУЧАСТИЕМ АУДИТОРА В ИНВЕНТАРИЗАЦИИ
МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ
Мы не наблюдали за проведением инвентаризации материально-
производственных запасов, проведенной по состоянию на 31 декабря
20(XX) г., поскольку наше назначение в качестве аудиторов
организации "YYY" состоялось после указанной даты. Мы не смогли
получить необходимых подтверждений количества материально-
производственных запасов на указанную дату с помощью других
аудиторских процедур.
По нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии
таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы
имели возможность наблюдать за ходом инвентаризации материально-
производственных запасов и тем самым убедиться в достоверности
остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного
периода, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY"
отражает достоверно во всех существенных отношениях...
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 20.
АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ
(введено Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 N 228)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает единые требования в отношении применения
аналитических процедур в ходе аудита.
2. Аудитор должен применять аналитические процедуры на стадии
планирования и завершающей стадии аудита. Аналитические процедуры
могут применяться также и на других стадиях аудита.
Сущность и цели аналитических процедур
3. При применении аналитических процедур в ходе аудита аудитор
осуществляет анализ соотношений и закономерностей, основанных на
сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучает связь
этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в
распоряжении аудитора информацией или причины возможных отклонений
от нее.
4. Аналитические процедуры включают в себя:
а) рассмотрение финансовой и другой информации об аудируемом
лице в сравнении:
с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;
с ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица,
например, сметами или прогнозами, а также предположениями
аудитора;
с информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность
(например, сравнение отношения выручки от продаж аудируемого лица
к сумме дебиторской задолженности со средними отраслевыми
показателями или с показателями других организаций сопоставимого
размера в той же отрасли экономики);
б) рассмотрение взаимосвязей:
между элементами информации, которые предположительно должны
соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта
аудируемого лица;
между финансовой информацией и другой информацией (например,
между расходами на оплату труда и численностью работников).
5. Аналитические процедуры могут быть осуществлены разными
способами (простое сравнение, комплексный анализ с применением
сложных статистических методов и др.). Аналитические процедуры
проводят в отношении консолидированной финансовой отчетности,
финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений или
сегментов и отдельных элементов финансовой информации. Выбор
аудитором процедур, способов и уровня их применения является
предметом профессионального суждения.
6. Аналитические процедуры используются:
а) при планировании аудитором характера, временных рамок и
объема других аудиторских процедур;
б) в качестве аудиторских процедур проверки по существу, когда
их применение может быть более эффективным, чем проведение
детальных тестов операций и остатков по счетам бухгалтерского
учета с целью снижения риска необнаружения в отношении конкретных
предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
в) в качестве общей обзорной проверки финансовой
(бухгалтерской) отчетности на завершающей стадии аудита.
Аналитические процедуры при планировании аудита
7. Аудитору рекомендуется применять аналитические процедуры при
планировании аудита с целью понимания деятельности аудируемого
лица и выявления областей возможного риска. Использование
аналитических процедур может указать на особенности деятельности
аудируемого лица, ранее неизвестные аудитору, и помочь ему при
определении характера, временных рамок и объема других аудиторских
процедур.
8. В аналитических процедурах при планировании аудита
рекомендуется использовать как финансовую, так и другую информацию
(например, взаимосвязь между объемом продаж и общей площадью
торговых помещений).
Аналитические процедуры как разновидность
аудиторских процедур проверки по существу
9. Уверенность, с которой аудитор полагается на аудиторские
процедуры проверки по существу в целях снижения риска
необнаружения в отношении конкретных предпосылок подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности, может основываться на
детальных тестах операций и остатков по счетам бухгалтерского
учета, на аналитических процедурах или на их сочетании. Решение о
том, какие аудиторские процедуры использовать для достижения цели,
поставленной аудитором, основывается на профессиональном суждении
об ожидаемой эффективности имеющихся в его распоряжении
аудиторских процедур для снижения риска необнаружения в отношении
определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности.
10. Аудитору рекомендуется обратиться к компетентным работникам
аудируемого лица с запросом о наличии и достоверности требуемой
для применения аналитических процедур информации и о результатах
таких процедур, если они были ранее самостоятельно проведены
аудируемым лицом. Использование аналитических данных,
подготовленных аудируемым лицом, может оказаться целесообразным
при условии, что аудитор уверен в надлежащей подготовке этих
данных.
11. Если аудитор намерен выполнить аналитические процедуры в
качестве аудиторских процедур проверки по существу, ему необходимо
учитывать:
а) цели выполнения аналитических процедур, и степень, в которой
он считает возможным полагаться на их результаты;
б) особенности аудируемого лица и степень возможного разделения
информации (например, аналитические процедуры могут дать лучшие
результаты, если они применяются к финансовой информации по
отдельным видам деятельности или к отдельным подразделениям,
цехам, торговым помещениям аудируемого лица, чем к финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в целом);
в) наличие информации финансового (сметы, прогнозы) и
нефинансового (количество произведенных или проданных единиц
продукции) характера;
г) достоверность имеющейся информации (например, аудитору
рекомендуется проверить, с достаточной ли тщательностью
подготовлены работниками аудируемого лица сметные и прогнозные
данные);
д) уместность имеющейся информации (например, аудитору
целесообразно понять, были ли сметы составлены на основе ожидаемых
результатов или же при их подготовке сотрудники аудируемого лица
исходили из поставленных руководством аудируемого лица целей);
е) источник имеющейся информации (например, источники, не
зависимые от аудируемого лица, обычно более надежны и дают более
объективную информацию, чем внутренние источники);
ж) сопоставимость имеющейся информации (например, может
оказаться необходимым дополнить и детализировать данные по отрасли
в целом, чтобы их можно было сравнить с данными аудируемого лица,
производящего либо продающего специализированную продукцию);
з) знания, полученные аудитором во время предыдущих аудитов, а
также понимание аудитором типичных проблем аудируемого лица,
которые служили причиной для замечаний и внесения корректировок в
финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Аналитические процедуры как общая обзорная
проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности
12. Аудитору следует применять аналитические процедуры ближе к
завершению или непосредственно на завершающей стадии аудита при
формулировании общего вывода о том, соответствует ли финансовая
(бухгалтерская) отчетность в целом мнению о деятельности
аудируемого лица, которое сложилось у аудитора. Выводы, сделанные
по результатам таких процедур, должны подтвердить выводы,
сделанные во время проверки отдельных статей финансовой
(бухгалтерской) отчетности, а также помочь аудитору сделать общий
вывод о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого
лица подготовлена надлежащим образом.
Аудитор должен быть готов к тому, что по результатам применения
аналитических процедур на завершающей стадии аудита могут быть
выявлены вопросы, требующие проведения дополнительных аудиторских
процедур.
Надежность аналитических процедур
13. Применение аналитических процедур основывается на допущении
о том, что взаимосвязь между числовыми показателями существует и
продолжает существовать постольку, поскольку отсутствуют
доказательства противоположного. Наличие подобной взаимосвязи
обеспечивает аудиторские доказательства относительно полноты,
точности и достоверности данных, полученных в бухгалтерском учете.
Степень, в которой аудитор может полагаться на результаты
аналитических процедур, зависит от оценки аудитором риска того,
что аналитические процедуры, основанные на прогнозных данных,
могут указывать на отсутствие ошибки, тогда как в действительности
проверяемая величина существенно искажена.
14. Степень доверия аудитора к результатам аналитических
процедур зависит от:
а) существенности рассматриваемых счетов бухгалтерского учета и
частей финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, если
остатки по счетам материально-производственных запасов являются
существенными, аудитору не следует полагаться только на
аналитические процедуры при формулировании своих выводов, однако
аудитор может полагаться исключительно на аналитические процедуры
в отношении отдельных статей доходов и расходов, если они являются
несущественными по отдельности);
б) других аудиторских процедур, направленных на достижение тех
же целей (например, выполняемые при анализе перспективы погашения
дебиторской задолженности аудиторские процедуры, в частности
проверка последующих поступлений денежных средств, могут
подтвердить выводы, сделанные в результате применения
аналитических процедур в отношении распределения дебиторов по
срокам оплаты);
в) точности, с которой могут предполагаться результаты
аналитических процедур (например, аудитор при сравнении прибыли за
текущий период с прибылью за предыдущий период обычно ожидает
большего соответствия, чем при сравнении доли в себестоимости
отдельных видов расходов, в частности затрат на научные
исследования или затрат на рекламу);
г) оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля
(например, если внутренний контроль за процедурой обработки заявок
на продажу товаров недостаточен и, следовательно, риск средств
внутреннего контроля высок, то более надежными при формировании
выводов аудитора о дебиторской задолженности будут детальные тесты
отдельных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета, а не
аналитические процедуры).
15. Аудитор должен оценить и проверить надежность существующих
средств внутреннего контроля (при их наличии) за подготовкой
информации, используемой при аналитических процедурах. Если такие
средства контроля можно считать действенными, аудитор будет больше
уверен в надежности информации и в результатах аналитических
процедур.
Средства внутреннего контроля за информацией нефинансового
характера могут быть проверены вместе со средствами внутреннего
контроля, связанными с ведением бухгалтерского учета. Например,
средства контроля за обработкой счетов за отгруженную продукцию
могут одновременно предусматривать средства контроля за отражением
процесса отгрузки отдельных ее единиц или партий. В данном случае
аудитор может проверить средства контроля за отражением процесса
отгрузки продукции одновременно с проверкой средств контроля за
обработкой счетов.
Действия аудитора при отклонении
от ожидаемых закономерностей
16. Если аналитические процедуры выявили отклонение от
ожидаемых закономерностей или взаимосвязи, противоречащее другой
информации либо отличающееся от предполагаемых величин, аудитор
должен исследовать такие расхождения и получить по ним объяснения
руководства аудируемого лица и соответствующие аудиторские
доказательства.
17. Изучение необычных отклонений и взаимосвязей, как правило,
начинается с запросов, представленных руководству аудируемого
лица.
После получения ответов на запросы аудитор:
а) предпринимает попытку подтвердить ответы руководства
аудируемого лица, например, путем сравнения их с информацией,
которой располагает аудитор, и прочими доказательствами,
полученными в ходе аудита;
б) рассматривает вопрос о необходимости применения других
аудиторских процедур, основанных на результатах запросов, в случае
если руководство аудируемого лица оказалось не в состоянии дать
разумные объяснения или если объяснения не будут признаны
аудитором убедительными.
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 21.
ОСОБЕННОСТИ АУДИТА ОЦЕНОЧНЫХ ЗНАЧЕНИЙ
(введено Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 N 228)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает единые требования в отношении аудита
оценочных значений, содержащихся в финансовой (бухгалтерской)
отчетности. Настоящее правило (стандарт) не применяется при
проверке прогнозируемой или ожидаемой финансовой информации, но
многие предусмотренные им процедуры могут использоваться для этой
цели.
2. Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские
доказательства, подтверждающие оценочные значения.
3. Оценочными значениями являются приблизительно определенные
или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе
профессионального суждения значения некоторых показателей при
отсутствии точных способов их определения, в том числе:
а) оценочные резервы;
б) амортизационные отчисления;
в) начисленные доходы;
г) отложенные налоговые активы и обязательства;
д) резерв на покрытие убытков, понесенных в результате
финансово-хозяйственной деятельности;
е) убытки по договорам строительства, признанные до прекращения
действия этих договоров.
4. Оценочные значения рассчитываются, как правило, в условиях
неопределенности исхода событий, которые имели место в прошлом или
с некоторой вероятностью произойдут в будущем, и требуют
профессионального суждения. При наличии в финансовой
(бухгалтерской) отчетности оценочных значений возрастает риск ее
существенных искажений.
Особенности расчета оценочных значений
5. Расчет оценочных значений в зависимости от специфики
конкретного показателя может быть простым или сложным. При сложных
расчетах могут потребоваться специальные знания и профессиональное
суждение.
6. Оценочное значение может являться частью постоянно
функционирующей системы бухгалтерского учета либо частью системы,
функционирующей только в конце отчетного периода. Во многих
случаях оценочные значения рассчитывают с помощью формул и
коэффициентов, основанных на опыте аудируемого лица (например,
стандартные нормы амортизационных отчислений для группы основных
средств, стандартный процент дохода от продаж для расчета резерва
предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное
обслуживание изделий, на которые установлен срок службы). В
подобных случаях руководству аудируемого лица следует периодически
пересматривать формулы и коэффициенты, например путем переоценки
оставшегося срока полезного использования активов или сравнения
фактических результатов с оценкой и корректировки формулы в случае
необходимости.
7. В случае если в результате неопределенности или отсутствия
объективных данных невозможно рассчитать адекватные оценочные
значения, аудитор решает, следует ли на этом основании
модифицировать аудиторское заключение в соответствии с федеральным
правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 6.
Аудиторские процедуры при аудите оценочных значений
8. Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские
доказательства относительно того, является ли оценочное значение
приемлемым в данных обстоятельствах и раскрыта ли, если это
необходимо, надлежащим образом информация о данном оценочном
значении. Доказательства, подтверждающие оценочное значение, как
правило, труднее получить, и они реже могут однозначно
трактоваться по сравнению с доказательствами, подтверждающими
другие статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности.
9. Понимание процедур и методов, в том числе системы
бухгалтерского учета и внутреннего контроля, используемой
руководством аудируемого лица при расчете оценочных значений,
важно для аудитора при планировании характера, временных рамок и
объема аудиторских процедур.
10. При проверке оценочных значений аудитору рекомендуется:
а) провести общую и детальную проверку процедур, используемых
руководством аудируемого лица при расчете оценочного значения;
б) использовать независимую оценку для сравнения с оценкой,
проведенной руководством аудируемого лица;
в) проверить последующие события, в том числе события после
отчетной даты, чтобы подтвердить правильность сделанного расчета.
Общая и детальная проверка процедур,
используемых руководством аудируемого лица
11. Действия аудитора, предпринимаемые при общей и детальной
проверке процедур, используемых руководством аудируемого лица,
включают в себя:
а) оценку исходных данных и рассмотрение допущений, на которых
основывается оценочное значение;
б) арифметическую проверку расчетов;
в) сравнение расчетов в отношении предыдущих периодов с
фактическими результатами за эти периоды (если это возможно);
г) рассмотрение процедур утверждения оценочных значений
руководством аудируемого лица.
12. Аудитор должен определить, насколько точны, полны и уместны
исходные данные, на которых основывается оценочное значение. В
случае использования данных, полученных в бухгалтерском учете, они
должны быть согласованы и не противоречить другим учетным данным.
Например, при подтверждении резерва предстоящих расходов на
гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые
установлен срок службы, аудитор должен получить аудиторские
доказательства того, что информация об объеме продукции,
гарантийный срок которой не истек, на конец отчетного периода
согласуется с учетными данными о продаже товаров.
13. Аудитор может также искать доказательства в информации,
получаемой от третьих лиц. Например, при изучении расчетов
финансовых последствий судебных процессов и исков аудитору
целесообразно обратиться за информацией в организацию, оказывающую
аудируемому лицу юридические услуги.
14. Аудитор должен определить, надлежащим ли образом
проанализированы собранные данные и сделаны прогнозы, формирующие
разумную основу для расчета оценочных значений. Например,
основывается ли анализ сроков погашения дебиторской задолженности
и предполагаемый период, когда определенный вид материально-
производственных запасов будет в наличии, на прошлом опыте и
использовании прогнозов.
15. Аудитор должен оценить, имеет ли аудируемое лицо надлежащее
обоснование наиболее важных допущений, используемых при расчете
оценочного значения. В некоторых случаях допущения основываются на
государственных статистических данных, в том числе на
предполагаемом уровне инфляции, процентных ставках, уровне
занятости населения и ожидаемом росте рынка и др. В других случаях
допущения относятся только к данному аудируемому лицу и
основываются на внутренних источниках информации.
16. При оценке допущений, на которых основывается оценочное
значение, аудитор должен рассмотреть, являются ли они:
а) разумными с учетом фактических результатов за предыдущие
периоды;
б) последовательно применяемыми с допущениями, используемыми
для расчета других оценочных значений;
в) согласованными с планами руководства аудируемого лица.
Аудитор должен обратить особое внимание на допущения, которые
во многом зависят от изменения исходных данных и легко подвержены
существенным искажениям.
17. При сложном расчете с использованием специальных методов
аудитор может воспользоваться результатами работы экспертов.
18. Аудитор должен проверить правильность формул, используемых
руководством аудируемого лица при расчете оценочных значений.
Данная общая проверка основывается на знаниях аудитора по
следующим вопросам:
а) финансовые результаты аудируемого лица за предыдущие
периоды;
б) практика, которой придерживаются другие хозяйствующие
субъекты данной отрасли экономики;
в) планы руководства аудируемого лица, сообщенные аудитору.
19. Аудитор должен провести арифметическую проверку расчетов.
Характер, временные рамки и объем аудиторских процедур такой
проверки зависят от сложности расчетов оценочных значений, оценки
аудитором надежности процедур и методов, используемых аудируемым
лицом, а также существенности оценочных значений для финансовой
(бухгалтерской) отчетности в целом.
20. Аудитору рекомендуется сравнить оценочные значения за
предыдущие периоды с фактическими результатами за эти же периоды в
целях:
а) получения аудиторских доказательств в отношении общей
надежности процедур оценки, используемых аудируемым лицом;
б) понимания необходимости корректировки формул расчета
оценочных значений;
в) определения того, учитывались ли аудируемым лицом различия
между фактическими результатами и предыдущими оценками, а также
были ли сделаны надлежащие корректировки и раскрытие информации в
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
21. Существенные оценочные значения, как правило, проверяются и
утверждаются руководством аудируемого лица. Аудитор должен
проверить, было ли оценочное значение проверено и утверждено
руководством соответствующего уровня, а также оформлен ли расчет с
приложением надлежащих документов.
Использование независимой оценки
22. Аудитор может провести самостоятельно или получить от
третьего лица независимую оценку и сравнить ее с оценочным
значением, рассчитанным руководством аудируемого лица. При
использовании независимой оценки аудитору следует убедиться в
обоснованности исходных данных, рассмотреть необходимые допущения
и провести проверку процедур расчета. Аудитору целесообразно
сравнить оценочные значения за предыдущие периоды с фактическими
результатами за эти периоды.
Проверка последующих событий
23. Операции и события, осуществленные и произошедшие по
окончании отчетного периода, но до завершения аудита, могут
предоставлять аудиторские доказательства относительно оценочных
значений, рассчитанных руководством аудируемого лица. Общая
проверка аудитором подобных операций и событий может снизить или
устранить необходимость в проверке процедур, используемых
руководством аудируемого лица при расчете оценочного значения,
либо необходимость в независимой оценке для анализа разумности
оценочного значения.
Оценка результатов аудиторских процедур
24. Аудитор должен дать окончательную оценку разумности
оценочных значений, основываясь на знании деятельности аудируемого
лица и на том, согласуются ли оценки с другими аудиторскими
доказательствами, полученными в ходе аудита.
25. Аудитор должен рассмотреть, принимаются ли аудируемым лицом
во внимание какие-либо последующие операции или события,
оказывающие влияние на исходные данные или допущения, которые
используются при расчете оценочного значения.
26. Ввиду неопределенности, присущей оценочному значению,
оценка расхождений может быть более сложной, чем в других областях
аудита. При расхождении между аудиторской оценкой суммы,
подтвержденной аудиторскими доказательствами, и оценочным
значением, отраженным в финансовой (бухгалтерской) отчетности,
аудитор должен определить, существует ли необходимость
корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности в связи с
наличием такого расхождения. Если разница имеет разумный характер
(например, ввиду того, что сумма в финансовой (бухгалтерской)
отчетности не выходит за рамки допустимой ошибки), аудитору нет
необходимости требовать корректировки. Если аудитор считает, что
существующая разница не имеет разумного характера, он должен
обратиться к руководству аудируемого лица с предложением
пересмотреть оценочное значение. В случае отказа разницу следует
считать искажением и рассматривать вместе с остальными искажениями
при оценке того, существенны ли последствия таких искажений для
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
27. Аудитор должен также рассмотреть вопрос о том, не
использует ли руководство аудируемого лица в отношении отдельных
применяемых для расчета величин ненадлежащий подход, когда каждая
из них по отдельности находится в приемлемом диапазоне, но в то же
время намеренно используется завышенное или заниженное значение из
такого диапазона с тем, чтобы после применения к расчетным
процедурам совокупности исходных величин получить заведомо
искаженный в желаемую сторону результат. В таких обстоятельствах
аудитор должен оценить разумный характер оценочных значений не по
отдельности, а в совокупности.
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 22.
СООБЩЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ, ПОЛУЧЕННОЙ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ АУДИТА,
РУКОВОДСТВУ АУДИРУЕМОГО ЛИЦА И ПРЕДСТАВИТЕЛЯМ
ЕГО СОБСТВЕННИКА
(введено Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 N 228)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает единые требования в отношении сообщения
информации, полученной по результатам аудита финансовой
(бухгалтерской) отчетности (далее - информация), руководству
(руководящим работникам) аудируемого лица и представителям
собственника этого лица. В настоящем федеральном правиле
(стандарте) аудиторской деятельности не содержится рекомендаций в
отношении информации, сообщаемой аудитором кому-либо за пределами
аудируемого лица, например, органам государственной власти.
2. Информация представляет собой сведения, ставшие известными
аудитору в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности,
которые, по мнению аудитора, являются одновременно важными для
руководства и представителей собственника аудируемого лица при
осуществлении ими контроля за подготовкой достоверной финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и раскрытием
информации в ней. Информация включает только те вопросы, которые
привлекли внимание аудитора в результате аудита. Аудитор не обязан
в ходе аудита разрабатывать процедуры, специально направленные на
поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым
лицом.
3. Аудитор должен сообщать информацию руководству и
представителям собственника аудируемого лица.
4. Руководством аудируемого лица являются лица, отвечающие за
повседневное руководство аудируемым лицом, а также осуществление
финансово-хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета и
подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности (например,
генеральный директор, финансовый директор, главный бухгалтер).
5. Представителями собственника аудируемого лица являются лица
или коллегиальные органы, которые осуществляют общий надзор и
стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица, а также
в соответствии с учредительными документами могут контролировать
текущую деятельность его руководства, в том числе назначать или
освобождать от должности представителей высшего руководства.
Надлежащие получатели информации
6. Аудитор должен установить надлежащих получателей информации
из числа руководства и представителей собственника аудируемого
лица.
7. Организационная структура и принципы корпоративного
управления могут быть различными для разных аудируемых лиц. Это
усложняет задачу по универсальному определению круга лиц, которым
аудитор сообщает информацию, представляющую интерес для управления
аудируемым лицом. Аудитор основывается на собственном
профессиональном суждении для определения тех лиц, которым должна
сообщаться информация, принимая во внимание управленческую
структуру аудируемого лица, обстоятельства аудиторского задания и
особенности законодательства Российской Федерации. Аудитору
следует учитывать права и обязанности соответствующих лиц.
Например, в аудируемых лицах, где имеется совет директоров и
комитет по аудиту, надлежащими получателями информации могут быть
как оба эти органа, так и один из них.
8. Если управленческая структура аудируемого лица четко не
определена или представители собственника не могут быть четко
определены в соответствии с условиями задания или согласно
законодательству Российской Федерации, то аудитор приходит к
соглашению с аудируемым лицом в отношении того, кому должна
сообщаться информация.
9. Во избежание недоразумений в договоре оказания аудиторских
услуг (письме о проведении аудита) может быть разъяснено, что
аудитор будет сообщать только ту информацию, представляющую
интерес для управления, на которую он обратит внимание в
результате аудита, и что аудитор не обязан разрабатывать
процедуры, специально направленные на поиск информации, имеющей
значение для управления аудируемым лицом. В договоре оказания
аудиторских услуг (письме о проведении аудита) могут также:
а) указываться форма, в которой будет сообщаться информация;
б) определяться надлежащие получатели информации;
в) определяться конкретные вопросы аудита, представляющие
интерес для управления аудируемым лицом, в отношении сообщения
информации о которых была достигнута договоренность.
10. Сообщение информации будет более эффективно при налаживании
конструктивных рабочих взаимоотношений между аудитором и
руководством или представителями собственника аудируемого лица.
Данные взаимоотношения должны развиваться с учетом соблюдения
требований профессиональной этики, независимости и объективности.
Информация, которую следует сообщать руководству
аудируемого лица и представителям его собственника
11. Аудитор должен рассмотреть информацию и сообщить сведения,
представляющие интерес для управления аудируемым лицом, надлежащим
получателям такой информации. Как правило, такая информация
отражает:
а) общий подход аудитора к проведению аудита и его объему,
обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений объема
аудита, а также комментарии по поводу уместности любых
дополнительных требований руководства аудируемого лица;
б) выбор или изменение руководством аудируемого лица принципов
и методов учетной политики, которые оказывают или могут оказать
существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность
аудируемого лица;
в) возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность
аудируемого лица каких-либо значимых рисков и внешних факторов,
которые должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской)
отчетности (например, судебных разбирательств);
г) предлагаемые аудитором существенные корректировки финансовой
(бухгалтерской) отчетности, как осуществленные, так и не
осуществленные аудируемым лицом;
д) существенные неопределенности, касающиеся событий или
условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение
способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою
деятельность;
е) разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по
вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться
значимыми для финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого
лица или аудиторского заключения. Сообщаемая в этой связи
информация должна включать пояснения важности этого вопроса и
сведения о том, был ли данный вопрос разрешен или нет;
ж) предполагаемые модификации аудиторского заключения;
з) другие вопросы, заслуживающие внимания представителей
собственника (например, существенные недочеты в области
внутреннего контроля, вопросы, касающиеся порядочности руководства
аудируемого лица, а также случаи недобросовестных действий
руководства);
и) вопросы, освещение которых согласовано аудитором с
аудируемым лицом в договоре оказания аудиторских услуг (письме о
проведении аудита).
12. Аудитор также должен проинформировать надлежащих
получателей информации о том, что:
а) сведения, сообщаемые аудитором, включают только те вопросы,
которые привлекли внимание аудитора в результате аудита;
б) аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не направлен на
выявление всех вопросов, которые могут представлять интерес для
управления аудируемым лицом.
Сроки сообщения информации руководству
аудируемого лица и представителям его собственника
13. Аудитор должен своевременно сообщать информацию. Это дает
возможность представителям собственника и руководству аудируемого
лица оперативно принимать надлежащие меры.
14. В целях своевременного сообщения информации аудитор должен
обсудить с представителями собственника и руководства аудируемого
лица порядок, принципы и сроки сообщения такой информации. В
определенных случаях в связи с необходимостью решения срочного
вопроса аудитор может сообщить о нем раньше, чем это было
согласовано предварительно.
Формы сообщения информации надлежащим получателям
15. Аудитор может сообщать надлежащим получателям информацию в
устной или письменной форме. На решение аудитора о том, сообщать
ли информацию в устной или письменной форме, влияют:
а) размер, структура, организационно-правовая форма и
техническое обеспечение аудируемого лица;
б) характер, важность и особенности информации, полученной по
результатам аудита, представляющей интерес для управления
аудируемым лицом;
в) существующие договоренности между аудитором и аудируемым
лицом в отношении регулярных встреч или докладов;
г) принятые аудитором формы взаимодействия с представителями
собственника и руководства аудируемого лица.
16. Если информация, представляющая интерес для управления
аудируемым лицом, сообщается в устной форме, аудитору следует
документально отразить в рабочих документах эту информацию и
реакцию на нее получателей информации. Такие документы могут иметь
форму копий протоколов обсуждений, проводимых аудитором с
представителями собственника и руководства аудируемого лица. В
некоторых случаях в зависимости от характера, важности и
особенностей информации целесообразно, чтобы аудитор получал от
представителей собственника и руководства аудируемого лица
письменные подтверждения в отношении любых устных сообщений по
вопросам аудита, представляющим интерес для управления аудируемым
лицом.
17. Как правило, аудитор предварительно обсуждает с
руководством аудируемого лица вопросы аудита, представляющие
интерес для управления аудируемым лицом, за исключением тех
вопросов, которые ставят под сомнение компетентность или
порядочность самого руководства. Предварительные обсуждения с
руководством аудируемого лица имеют важное значение для прояснения
фактов и вопросов, а также для того, чтобы дать возможность
руководству аудируемого лица предоставить дополнительную
информацию. Если руководство аудируемого лица соглашается
самостоятельно (без участия аудитора) сообщить информацию,
представляющую интерес для управления аудируемым лицом,
представителям собственника, то аудитору может не потребоваться
повторное сообщение данной информации при условии, что аудитор
удовлетворен эффективностью и надлежащим характером сообщения
такой информации.
18. Если аудитор считает, что необходимо модифицировать
аудиторское заключение в соответствии с требованиями федерального
правила (стандарта) аудиторской деятельности N 6, то любая иная
письменная информация, направляемая аудитором руководству или
представителям собственника аудируемого лица, не может
рассматриваться в качестве надлежащей замены модифицированного
аудиторского заключения.
19. Аудитор должен проанализировать, может ли какая-либо
информация, полученная по результатам предыдущего аудита, иметь
значение для достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности
текущего года. Если аудитор приходит к выводу, что такая
информация представляет интерес для управления аудируемым лицом,
он может принять решение повторно сообщить ее представителям
собственника аудируемого лица.
Конфиденциальность
20. Аудитор обязан выполнять требования законодательства
Российской Федерации и Кодекса этики аудиторов России в отношении
конфиденциальности информации, полученной по результатам аудита. В
некоторых случаях потенциальные конфликты между этическими и
правовыми обязательствами аудитора в отношении конфиденциальности
и требованиями по предоставлению информации могут носить сложный
характер. В данном случае аудитору целесообразно получить
юридическую консультацию.
Нормативные правовые акты Российской Федерации
в части предоставления аудитором информации
21. Нормативными правовыми актами Российской Федерации могут
устанавливаться обязательства аудитора в отношении сообщения
информации, представляющей интерес для управления аудируемым
лицом. Эти дополнительные обязательства о сообщении информации не
изменяются в настоящем федеральном правиле (стандарте) аудиторской
деятельности, но могут влиять на содержание, форму и сроки
представления аудитором информации надлежащим получателям.
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 23.
ЗАЯВЛЕНИЯ И РАЗЪЯСНЕНИЯ РУКОВОДСТВА АУДИРУЕМОГО ЛИЦА
(введено Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 N 228)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает единые требования в отношении использования
заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица в качестве
аудиторских доказательств, процедур документального оформления
заявлений и разъяснений руководства, а также действий аудитора при
отказе руководства аудируемого лица предоставить надлежащие
заявления и разъяснения.
2. До завершения аудита аудитор должен получить надлежащие
заявления и разъяснения от руководства аудируемого лица.
Признание руководством аудируемого лица ответственности
за финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица
3. Аудитор должен получить доказательства признания
руководством аудируемого лица ответственности за достоверность
финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и
подписания данной финансовой (бухгалтерской) отчетности
руководством аудируемого лица. Аудитор может получить данные
доказательства, проанализировав решения соответствующего органа,
осуществляющего общее руководство деятельностью аудируемого лица,
официальные заявления, представленные руководством аудируемого
лица в письменной форме, или заверенную соответствующими подписями
финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Использование заявлений и разъяснений руководства
аудируемого лица в качестве аудиторских доказательств
4. Аудитор должен получить письменные заявления и разъяснения
(письмо-представление) от руководства аудируемого лица по
вопросам, являющимся существенными для финансовой (бухгалтерской)
отчетности, если предполагается, что получить достаточные
надлежащие аудиторские доказательства другим путем не
представляется возможным. Вероятность возникновения неправильного
понимания аудитором позиции руководства аудируемого лица
уменьшается, если устные заявления подтверждаются письменно.
Примерный перечень положений, которые могут быть включены в письмо-
представление, направляемое руководством аудируемого лица
аудитору, или в письмо, подготовленное аудитором и требующее
письменного подтверждения руководством аудируемого лица, приведен
в приложении к настоящему федеральному правилу (стандарту)
аудиторской деятельности.
5. Письменные заявления и разъяснения, запрашиваемые у
руководства аудируемого лица, рекомендуется ограничить вопросами,
которые по отдельности или в совокупности могут быть существенными
для финансовой (бухгалтерской) отчетности. В отношении отдельных
вопросов для аудитора может оказаться необходимым проинформировать
руководство аудируемого лица о причинах, по которым он считает
данные вопросы существенными.
6. В ходе аудита руководство аудируемого лица по своей
инициативе или в ответ на конкретные запросы представляет аудитору
большое количество заявлений и разъяснений. Если подобные
заявления и разъяснения касаются вопросов, существенных для
финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен:
а) получить аудиторские доказательства, подтверждающие данные
заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, используя
внутренние или внешние по отношению к аудируемому лицу источники
информации;
б) оценить, являются ли заявления и разъяснения руководства
аудируемого лица разумными и соответствуют ли они остальным
аудиторским доказательствам, в том числе заявлениям и разъяснениям
руководства аудируемого лица по аналогичным или другим вопросам;
в) определить компетентность и степень информированности лиц,
предоставивших заявления и разъяснения по конкретным вопросам.
7. Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, как
правило, не могут заменить другие аудиторские доказательства,
доступные аудитору. Например, заявления руководства аудируемого
лица относительно стоимости актива не могут заменить аудиторские
доказательства стоимости актива, которые обычно используются
аудитором для этих целей. Если аудитор не может получить
достаточные надлежащие аудиторские доказательства по вопросу,
существенному для финансовой (бухгалтерской) отчетности, помимо
таких доказательств, как заявления и разъяснения руководства
аудируемого лица, и можно ожидать, что такие доказательства
существуют, то данную ситуацию надлежит рассматривать как
ограничение объема аудита.
8. В определенных случаях заявления и разъяснения руководства
аудируемого лица могут оказаться единственными существующими
аудиторскими доказательствами (например, касающиеся не оформленных
документально планов и намерений руководства аудируемого лица, в
частности, намерения сохранить некоторые финансовые вложения в
долгосрочной перспективе или планов реорганизации аудируемого
лица).
9. Если заявления и разъяснения руководства аудируемого лица
противоречат другим аудиторским доказательствам, аудитор должен
исследовать причины расхождений и в случае необходимости
критически оценить надежность заявлений и разъяснений руководства
аудируемого лица по аналогичным или другим вопросам.
Документальное оформление заявлений и разъяснений
руководства аудируемого лица
10. Аудитор, как правило, включает в свои рабочие документы
доказательства, подтверждающие факт получения им заявлений и
разъяснений от руководства аудируемого лица, в форме краткого
изложения бесед с руководством или материалов, предоставленных
руководством аудируемого лица в письменной форме.
11. Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица в
письменной форме являются более надежным аудиторским
доказательством, чем заявления и разъяснения в устной форме. Они
могут быть оформлены в виде:
а) письма-представления руководства аудируемого лица;
б) подготовленного аудитором письма, в котором излагается
понимание аудитором позиции руководства аудируемого лица по
определенному кругу вопросов, которое затем официально
подтверждается этим руководством;
в) документов, утверждающих итоги финансово-хозяйственной
деятельности аудируемого лица, экземпляра финансовой
(бухгалтерской) отчетности, подписанного руководством аудируемого
лица.
12. Запрашивая у руководства аудируемого лица письмо-
представление, аудитор должен потребовать, чтобы оно было
адресовано аудитору, а также подписано, датировано и содержало
необходимую информацию.
13. Письмо-представление, как правило, датируется руководством
аудируемого лица той же датой, что и аудиторское заключение.
Однако при определенных обстоятельствах специальное письмо с
заявлениями и разъяснениями руководства аудируемого лица
относительно конкретных операций или событий может быть получено
как в ходе аудита, так и после даты аудиторского заключения
(например, на дату открытого размещения ценных бумаг).
14. Письмо-представление, как правило, должно быть подписано
теми руководителями аудируемого лица, которые несут основную
ответственность за деятельность этого лица, в частности, за
финансовую деятельность (например, генеральным директором, главным
бухгалтером или финансовым директором аудируемого лица). В
определенных обстоятельствах аудитору могут потребоваться письма-
представления от других членов руководства аудируемого лица.
Например, аудитор может посчитать необходимым получить официальное
заявление относительно полноты представления протоколов всех
собраний акционеров, заседаний совета директоров и иных органов
управления аудируемого лица от сотрудника, ответственного за
ведение данных протоколов.
Действия аудитора при отказе руководства аудируемого
лица представить заявления и разъяснения
15. Если руководство аудируемого лица отказывается представить
заявления и разъяснения, которые аудитор считает необходимыми, это
считается ограничением объема аудита. В связи с таким отказом
аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от
выражения мнения. В подобных случаях аудитор должен также
критически оценить надежность и достоверность других заявлений и
разъяснений руководства аудируемого лица в ходе аудита, а также
проанализировать, может ли отказ в представлении заявлений и
разъяснений оказать какое-либо дополнительное влияние на
аудиторское заключение.
Приложение
к правилу (стандарту) N 23
ОБРАЗЕЦ ПИСЬМА-ПРЕДСТАВЛЕНИЯ
Несмотря на то, что запрос аудитора о представлении заявлений и
разъяснений руководства по различным вопросам может побудить
руководство аудируемого лица обратить на них внимание и осветить
эти вопросы более детально, аудитор должен знать об ограничениях,
присущих заявлениям и разъяснениям руководства с точки зрения их
использования в качестве аудиторских доказательств в соответствии
с настоящим федеральным правилом (стандартом) аудиторской
деятельности.
(Бланк аудируемого лица)
_____________________________
(указывается адресат-аудитор)
Настоящее письмо направляется в связи с проводимым Вами аудитом
финансовой (бухгалтерской) отчетности организации "YYY" с целью
выражения мнения о том, отражает ли финансовая (бухгалтерская)
отчетность достоверно во всех существенных отношениях финансовое
положение организации "YYY" на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты
ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31
декабря 20(XX) г.
В соответствии с _____________________________________________
(указать документ, определяющий полномочия
руководителей)
мы признаем свою ответственность за достоверность финансовой
(бухгалтерской) отчетности, подготовленной в соответствии с
требованиями законодательства Российской Федерации.
На основании информации, которой мы располагаем, и понимания
данных вопросов мы делаем следующие официальные заявления.
(Следует изложение заявлений и разъяснений, касающихся
аудируемого лица. Ниже приведен примерный вариант, который может
быть изменен в соответствии с конкретными обстоятельствами.)
1. Со стороны руководства организации "YYY" и ее работников,
отвечающих за функционирование системы бухгалтерского учета и
внутреннего контроля, не было допущено нарушений, которые могли бы
оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую)
отчетность.
2. Мы предоставили вам все бухгалтерские регистры и первичные
документы, а также все протоколы собраний акционеров и заседаний
совета директоров (иные материалы соответствующих органов
управления других организаций), проведенные 15 марта 20(ХХ) г. и
30 сентября 20(ХХ) г. соответственно.
3. Мы подтверждаем полноту информации, предоставленной в
отношении аффилированных с организацией "YYY" лиц.
4. Финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит
существенных искажений.
5. Организация "YYY" выполнила все договорные обязательства,
которые могли бы оказать существенное влияние на финансовую
(бухгалтерскую) отчетность в случае их нарушения. Кроме того, нами
не были установлены какие-либо нарушения требований контролирующих
органов, которые могли бы оказать существенное влияние на
финансовую (бухгалтерскую) отчетность в случае их невыполнения.
6. Следующая информация была должным образом отражена в
бухгалтерском учете и там, где это следует, адекватно раскрыта в
финансовой (бухгалтерской) отчетности (перечислить).
7. Мы не имеем никаких планов или намерений, которые могут
значительно изменить балансовую стоимость или классификацию
активов и обязательств, отраженных в финансовой (бухгалтерской)
отчетности.
8. Мы не имеем никаких планов прекращения производства какой-
либо продукции, а также не имеем других планов или намерений,
которые могут привести к возникновению избыточного количества или
устареванию материально-производственных запасов, отражение в
учете стоимости материально-производственных запасов соответствует
существующим требованиям.
9. Организация "YYY" имеет право собственности на все свои
активы. Не существует права изъятия активов организации "YYY" за
долги, кроме указанных в примечании A к финансовой (бухгалтерской)
отчетности.
10. Мы отразили в учете или раскрыли в примечаниях все
обязательства, как фактические, так и условные. В примечании Б к
финансовой (бухгалтерской) отчетности отражены все гарантии,
предоставленные нами третьим лицам.
11. За исключением данных, указанных в примечании В к
финансовой (бухгалтерской) отчетности, не существует никаких
событий, произошедших после отчетной даты, которые требуют
корректировки или раскрытия в примечаниях к финансовой
(бухгалтерской) отчетности.
12. Иск организации "ZZZ" был удовлетворен путем выплаты общей
суммы в размере ХХХ, что соответствующим образом отражено в
финансовой (бухгалтерской) отчетности. Не существует и не
предвидится предъявления к организации "YYY" каких-либо других
претензий, связанных с судебными разбирательствами.
____________________
(дата)
Генеральный директор ______________________
(ф.и.о., подпись)
Главный бухгалтер ______________________
(ф.и.о., подпись)
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 24.
ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ФЕДЕРАЛЬНЫХ ПРАВИЛ
(СТАНДАРТОВ) АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, ИМЕЮЩИХ ОТНОШЕНИЕ
К УСЛУГАМ, КОТОРЫЕ МОГУТ ПРЕДОСТАВЛЯТЬСЯ
АУДИТОРСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ И АУДИТОРАМИ
(введено Постановлением Правительства РФ от 25.08.2006 N 523)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает основные принципы правил (стандартов),
имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться
аудиторскими организациями и аудиторами.
2. Для целей настоящего федерального правила (стандарта)
аудиторской деятельности следующие термины означают:
"аудитор" - лицо, проводящее не только аудит, но и оказывающее
сопутствующие аудиту услуги;
"хозяйствующий субъект" - лицо, которому оказываются данные
услуги.
Основные принципы финансовой (бухгалтерской) отчетности
3. Финансовая (бухгалтерская) отчетность, как правило,
составляется и представляется ежегодно и направляется для
удовлетворения общих информационных нужд широкого круга
пользователей. Многие пользователи полагаются на финансовую
(бухгалтерскую) отчетность как на основной источник информации,
поскольку они не наделены полномочиями получать дополнительную
информацию, отвечающую их информационным потребностям. Финансовая
(бухгалтерская) отчетность в Российской Федерации должна
составляться в соответствии с законодательством Российской
Федерации, регулирующим бухгалтерский учет и составление
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Исходя из специфических требований представителей собственника
конкретного хозяйствующего субъекта и вероятных пользователей
финансовая (бухгалтерская) отчетность может также составляться в
соответствии с международными стандартами финансовой отчетности,
национальными стандартами или правилами ведения учета и
составления отчетности других государств.
Основные принципы аудита и сопутствующих аудиту услуг
4. Аудит и сопутствующие аудиту услуги должны быть четко
разграничены. К сопутствующим аудиту услугам, оказание которых
регулируется федеральными правилами (стандартами) аудиторской
деятельности, относятся:
а) обзорные проверки;
б) согласованные процедуры;
в) компиляция финансовой информации.
5. Проведение аудита и обзорных проверок должно позволить
аудитору обеспечить предполагаемым пользователям разумный и
ограниченный уровни уверенности в достоверности финансовой
информации. Проведение согласованных процедур и компиляции не
предусматривает, что аудитор должен будет обеспечить такую
уверенность.
6. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности не применяется к другим видам сопутствующих аудиту
услуг, предоставляемых аудиторами, а именно: к услугам по
налоговому консультированию, автоматизации бухгалтерского учета и
внедрению информационных технологий, оценке стоимости имущества,
оценке предприятий как имущественных комплексов, оценке
предпринимательских рисков, проведению маркетинговых исследований,
обучению специалистов в областях, связанных с аудиторской
деятельностью, проведению научно-исследовательских и
экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской
деятельностью, и распространению их результатов, постановке,
восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению
финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерскому
консультированию, анализу финансово-хозяйственной деятельности
организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическому и
финансовому консультированию, управленческому консультированию,
правовому консультированию, представительству в судебных и
налоговых органах по налоговым и таможенным спорам, разработке и
анализу инвестиционных проектов, а также составлению бизнес-
планов. При оказании данных услуг аудиторам надлежит выполнять
общие требования к их качеству.
Уровни уверенности, обеспечиваемой аудитором
7. В целях настоящего федерального правила (стандарта)
аудиторской деятельности уверенность рассматривается как
убежденность аудитора в отношении надежности предпосылок
составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, представленной
стороной, составляющей отчетность, и предназначенной для
использования предполагаемыми пользователями. Для обеспечения
такой уверенности аудитор оценивает доказательства, собранные в
результате проведенных процедур, и делает выводы об отсутствии
существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Степень достигнутой убежденности и, следовательно, уровень
уверенности, который может быть предоставлен, определяются на
основе результатов выполненных процедур.
8. При проведении аудита аудитор обеспечивает разумный, но не
абсолютный уровень уверенности в том, что информация, являющаяся
предметом аудита, не содержит существенных искажений. В
аудиторском заключении это выражается в форме позитивной разумной
уверенности.
9. При проведении обзорной проверки аудитор обеспечивает
ограниченный уровень уверенности в том, что информация, подлежащая
обзорной проверке, не содержит существенных искажений. В
заключении по результатам обзорной проверки это выражается в форме
негативной уверенности.
10. При проведении согласованных процедур аудитор предоставляет
только отчет об отмеченных фактах без обеспечения уверенности.
Вместо этого представителям хозяйствующего субъекта или
пользователям отчета предоставляется возможность самим оценить
проведенные процедуры и факты, приведенные в отчете, и сделать
собственные выводы по данным работы аудитора.
11. При проведении компиляции финансовой информации
пользователи компилированной информации получают определенные
преимущества от участия в работе аудитора, обладающего должной
квалификацией в области ведения учета и составления отчетности, но
в отчете аудитором не выражается никакой уверенности.
Аудит
12. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности предоставляет
аудитору возможность выразить мнение о том, составлена ли данная
финансовая (бухгалтерская) отчетность во всех существенных
отношениях в соответствии с установленными требованиями. При
выражении мнения аудитор использует фразу: "Отражает достоверно во
всех существенных отношениях". Задания, обеспечивающие уверенность
в достоверности финансовой или иной информации, составленной в
соответствии с надлежащими критериями, направлены на достижение
тех же целей.
13. При формировании аудиторского мнения аудитор собирает
достаточные надлежащие аудиторские доказательства, необходимые для
формулирования выводов, на которых будет основано его мнение.
14. Аудиторское мнение повышает достоверность финансовой
(бухгалтерской) отчетности посредством выражения разумного, но не
абсолютного уровня уверенности. При проведении аудита абсолютная
уверенность недостижима из-за необходимости использования
субъективного суждения, применения выборочного тестирования,
существования ограничений, присущих любым системам бухгалтерского
учета и внутреннего контроля, а также в связи с тем, что
большинство доступных доказательств, подтверждающих определенный
вывод, не носит исчерпывающего характера.
Сопутствующие аудиту услуги
15. Целью обзорной проверки финансовой (бухгалтерской)
отчетности является предоставление аудитору возможности определить
на основе процедур, которые предоставляют не все доказательства,
требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-
либо, что заставило бы его предположить, что финансовая
(бухгалтерская) отчетность не была составлена во всех существенных
отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее
составлению. Обзорная проверка финансовой или другой информации,
составленной в соответствии с надлежащими критериями, проводится
для тех же целей.
16. Обзорная проверка включает в себя в основном запросы и
аналитические процедуры, направленные на общую проверку надежности
предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, за
которые отвечает сторона, составляющая отчетность, и
предназначенные для использования предполагаемыми пользователями.
Несмотря на то что проведение обзорной проверки связано с
применением аудиторских навыков, а также со сбором доказательств,
оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля,
тестирование бухгалтерских записей и ответов на запросы
посредством сбора подтверждающих доказательств, получаемых в ходе
инспектирования, наблюдения, подтверждения и подсчета (то есть в
ходе процедур, характерных для аудита), как правило, не
предусматриваются.
17. Аудитор охватывает все существенные аспекты при проведении
процедур обзорной проверки, при этом обнаружение возможных
существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности менее
вероятно по сравнению с аудитом и уровень уверенности, выраженный
в заключении по обзорной проверке, ниже уровня, предоставляемого в
аудиторском заключении.
18. В случае выполнения согласованных процедур аудитора
нанимают для проведения процедур аудиторского характера, по
которым было достигнуто согласие между аудитором, хозяйствующим
субъектом и третьими сторонами (например, организацией, являющейся
собственником или потенциальным покупателем проверяемого
хозяйствующего субъекта, кредитной организацией, рассматривающей
надежность потенциального заемщика, и т.п.), а также для
подготовки отчета об отмеченных фактах. Получатели отчета должны
сформировать собственные выводы по данным работы аудитора. Отчет
предоставляется только сторонам, договорившимся о выполнении
данных процедур, поскольку другие стороны, не осведомленные о
причинах проведения процедур, могут неверно истолковать их
результаты.
19. В случае компиляции финансовой информации аудитор
нанимается для использования специальных знаний по бухгалтерскому
учету (в противоположность специальным знаниям и навыкам по
аудиту) с целью сбора, классификации и обобщения финансовой
информации. При этом, как правило, подробные данные сводятся в
удобную и понятную форму и не требуется проверять предпосылки,
лежащие в основе этой информации. Используемые процедуры не
предназначены и не предполагают, что бухгалтер будет обеспечивать
уверенность в отношении финансовой информации. Тем не менее
пользователи компилированной информации получают определенные
преимущества от участия в работе высококвалифицированного
специалиста, поскольку услуги предоставляются с должными
профессиональной компетентностью и добросовестностью.
Сравнительная характеристика аудита и сопутствующих аудиту
услуг представлена в приложении к настоящему федеральному правилу
(стандарту) аудиторской деятельности.
Ненадлежащее использование имени аудитора
20. Имя аудитора считается связанным с финансовой информацией,
когда он прилагает к такой информации свой отчет или заключение
или когда он дает согласие на использование своего имени в
профессиональном контексте в связи с данной финансовой
информацией. Если аудитор не является связанным в упомянутом
смысле, он не несет ответственности перед третьими лицами. Если
аудитору становится известно, что хозяйствующий субъект
ненадлежащим образом связывает имя аудитора с финансовой
информацией, аудитор вправе потребовать от руководства
хозяйствующего субъекта прекратить использование имени аудитора.
Аудитор может также предпринять иные шаги (например,
проинформировать известных ему третьих лиц о ненадлежащем
использовании своего имени либо обратиться за помощью к юристам).
Приложение
к правилу (стандарту) N 24
СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА АУДИТА
И СОПУТСТВУЮЩИХ АУДИТУ УСЛУГ
--------------T-----------T---------------------------------------
Услуга ¦ Аудит ¦ Сопутствующие аудиту услуги
¦ +------------T-------------T------------
¦ ¦ обзорная ¦согласованные¦компиляция
¦ ¦ проверка ¦ процедуры ¦финансовой
¦ ¦ ¦ ¦информации
--------------+-----------+------------+-------------+------------
Уровень разумная, ограни- уверенность уверенность
уверенности, но не ченная не обеспе- не обеспе-
обеспечивае- абсолютная уверенность чивается чивается
мый аудитором уверенность
Вид позитивная негативная факты, указание на
предоставля- уверенность уверенность отмеченные в компилиро-
емого отчета по пред- по пред- результате ванную
(заключения) посылкам посылкам процедур информацию
------------------------------------------------------------------
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 25.
УЧЕТ ОСОБЕННОСТЕЙ АУДИРУЕМОГО ЛИЦА, ФИНАНСОВУЮ
(БУХГАЛТЕРСКУЮ) ОТЧЕТНОСТЬ КОТОРОГО ПОДГОТАВЛИВАЕТ
СПЕЦИАЛИЗИРОВАННАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ
(введено Постановлением Правительства РФ от 25.08.2006 N 523)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает единые требования в отношении действий
аудиторской организации или индивидуального аудитора (далее
именуются - аудитор) при проведении аудита финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, которое пользуется
для составления этой финансовой (бухгалтерской) отчетности
услугами централизованной бухгалтерии специализированной
организации или бухгалтера-специалиста (далее именуется -
специализированная организация).
2. Аудитор определяет, какое влияние специализированная
организация оказывает на системы бухгалтерского учета и
внутреннего контроля аудируемого лица с целью правильного
планирования аудита и разработки эффективного подхода к его
проведению.
Вопросы, рассматриваемые аудитором аудируемого лица
3. Специализированная организация может установить и
осуществлять такие общие подходы и конкретные процедуры, которые
будут оказывать влияние на системы бухгалтерского учета и
внутреннего контроля аудируемого лица. Указанные подходы и
процедуры физически и функционально отделены от аудируемого лица.
4. Если услуги, оказываемые специализированной организацией,
ограничиваются фиксированием и обработкой хозяйственных операций,
а аудируемое лицо сохраняет за собой право на авторизацию
хозяйственных операций и составление отчетности, можно ожидать,
что аудируемое лицо самостоятельно осуществляет достаточно
эффективные подходы и процедуры внутри своей организации. Если
специализированная организация сама проводит операции и составляет
отчетность аудируемого лица, такое лицо может полагаться на
подходы и процедуры специализированной организации.
5. В ходе изучения аудируемого лица и лиц, оказывающих ему
услуги, аудитору следует определить значимость деятельности
специализированной организации для аудируемого лица и аудита. С
этой целью аудитору необходимо (если это уместно) рассмотреть:
а) характер услуг, предоставляемых специализированной
организацией;
б) условия договора и особенности взаимоотношений между
аудируемым лицом и специализированной организацией;
в) уровень взаимодействия системы внутреннего контроля
аудируемого лица с системами учета и контроля специализированной
организации;
г) средства внутреннего контроля аудируемого лица, имеющие
отношение к деятельности специализированной организации (средства
контроля за обработкой хозяйственных операций специализированной
организацией и анализ аудируемым лицом рисков, связанных с
использованием услуг специализированной организации, и способов
минимизации таких рисков);
д) возможности специализированной организации и ее финансовую
стабильность, в том числе последствия возможной несостоятельности
или прекращения ее деятельности в отношении аудируемого лица;
е) сведения о специализированной организации;
ж) сведения об используемых специализированной организацией
средствах контроля, применяемых в компьютерных системах обработки
данных.
6. Аудитор также рассматривает информацию, содержащуюся в
аудиторских заключениях, подготовленных аудиторами
специализированной организации, внутренними аудиторами или
контролирующими органами, в качестве источника сведений о
надежности и эффективности систем бухгалтерского учета и
внутреннего контроля специализированной организации.
Рассмотрение факторов, изложенных в пункте 5 настоящего
федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности и в
настоящем пункте, может привести аудитора к выводу о том, что на
оценку риска системы внутреннего контроля (с точки зрения
вероятности появления существенных искажений финансовой
(бухгалтерской) отчетности) не оказывают влияния средства контроля
специализированной организации. В этом случае аудитор может в
дальнейшей работе не учитывать положения настоящего федерального
правила (стандарта) аудиторской деятельности.
7. Если аудитор приходит к заключению о том, что деятельность
специализированной организации является важной для аудируемого
лица и представляет интерес для изучения в ходе аудита, аудитор
получает в достаточной степени понимание деятельности аудируемого
лица и лиц, оказывающих ему услуги, включая систему внутреннего
контроля, с целью оценки риска появления существенных искажений
финансовой (бухгалтерской) отчетности и планирования необходимых
аудиторских процедур с учетом данного риска. Аудитор оценивает
риск существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности
в целом, а также конкретных предпосылок подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности для остатков по счетам бухгалтерского
учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации.
8. Если уровень полученного понимания деятельности
недостаточен, аудитору целесообразно обратиться к
специализированной организации с просьбой о том, чтобы ее аудитор
после получения письменного согласия руководства
специализированной организации выполнил процедуры оценки рисков
для получения необходимой информации, либо посетить
специализированную организацию в целях получения этой информации.
Аудитор, выразивший желание посетить специализированную
организацию, может предложить аудируемому лицу обратиться к
специализированной организации с просьбой о предоставлении
аудитору доступа к необходимой информации.
9. Аудитор может достигнуть понимания системы бухгалтерского
учета и внутреннего контроля, на которые оказывает влияние
деятельность специализированной организации, если ознакомится с
заключением, составленным аудитором специализированной
организации. При оценке риска средств контроля в отношении
предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, на
которые оказывают влияние средства внутреннего контроля
специализированной организации, аудитор может также использовать
заключение аудитора специализированной организации. Если аудитор
аудируемого лица использует заключение аудитора специализированной
организации, ему необходимо навести справки относительно
профессиональной компетентности последнего, опыта работы и
членства в профессиональных аудиторских объединениях.
10. Аудитор получает аудиторские доказательства эффективности
средств контроля, когда процедуры оценок риска аудитора
предполагают такую эффективность средств контроля
специализированной организации, а также когда процедуры проверки
по существу не могут предоставить аудитору достаточных надлежащих
аудиторских доказательств в отношении конкретной предпосылки
составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор может
также посчитать необходимым получить аудиторские доказательства с
помощью тестов средств контроля. Аудиторские доказательства
эффективности средств контроля можно получить путем:
а) тестирования средств контроля аудируемого лица за
деятельностью специализированной организации;
б) ознакомления с заключением аудитора специализированной
организации, в котором выражено мнение об эффективности системы
внутреннего контроля специализированной организации в отношении ее
деятельности, имеющей значение для аудита;
в) посещения специализированной организации и проведения тестов
средств внутреннего контроля.
Заключение аудитора специализированной организации
11. В случае использования заключения аудитора
специализированной организации аудитор аудируемого лица
рассматривает характер и содержание такого заключения.
12. Как правило, существуют два типа заключения аудитора
специализированной организации: заключение о структуре системы
внутреннего контроля (первый тип) и заключение о структуре и
надежности системы внутреннего контроля (второй тип).
13. Заключение первого типа содержит:
а) описание системы внутреннего контроля специализированной
организации, как правило, составляемое руководством
специализированной организации;
б) мнение аудитора специализированной организации,
подтверждающее точность указанного описания, пригодность системы
внутреннего контроля для достижения поставленных перед ней целей,
наличие средств внутреннего контроля.
14. Заключение второго типа содержит:
а) описание системы внутреннего контроля специализированной
организации, как правило, составляемое руководством
специализированной организации;
б) мнение аудитора специализированной организации,
подтверждающее точность указанного описания, пригодность системы
внутреннего контроля для достижения поставленных перед ней целей,
наличие средств внутреннего контроля, эффективность средств
внутреннего контроля по результатам тестирования средств
внутреннего контроля (в дополнение аудитор специализированной
организации должен указать, какие тесты средств контроля
проводились и какие результаты были получены).
15. Аудитору аудируемого лица следует проанализировать объем
работ, выполненных аудитором специализированной организации, а
также оценить пригодность и надлежащий характер заключений,
составленных аудитором специализированной организации.
16. Несмотря на то что заключение первого типа может быть
использовано аудитором для понимания системы внутреннего контроля,
аудитор не использует такое заключение в качестве аудиторского
доказательства эффективности средств контроля.
17. Заключение второго типа может быть использовано в качестве
аудиторского доказательства эффективности средств контроля,
поскольку в этом случае были проведены тесты средств контроля.
Если заключение второго типа используется в качестве
доказательства, подтверждающего эффективность средств контроля,
аудитор должен определить, имеют ли средства контроля, проверенные
аудитором специализированной организации, отношение к
хозяйственным операциям аудируемого лица, остаткам по счетам
бухгалтерского учета, случаям раскрытия информации и связанным с
ними предпосылкам составления финансовой (бухгалтерской)
отчетности, а также являются ли выполненные аудитором
специализированной организации тесты средств контроля и их
результаты адекватными. Аудитор принимает во внимание длительность
периода, охватываемого тестами аудитора специализированной
организации, а также время, прошедшее с момента выполнения этих
тестов.
18. В отношении конкретных тестов средств контроля и
результатов, имеющих отношение к аудиту, аудитору необходимо
проанализировать, насколько характер, временные рамки и объем
таких тестов способствуют получению достаточных надлежащих
аудиторских доказательств относительно эффективности системы
внутреннего контроля с целью подтверждения сделанной аудитором
аудируемого лица оценки риска наличия существенных искажений.
19. Аудитор специализированной организации может быть привлечен
к выполнению аудиторских процедур по существу, которые
используются аудитором аудируемого лица. Такие задания могут
включать в себя выполнение процедур, согласованных аудируемым
лицом и его аудитором, а также специализированной организацией и
ее аудитором.
20. Если аудитор аудируемого лица использует заключение
аудитора специализированной организации, в аудиторском заключении
в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица
он не ссылается на заключение аудитора специализированной
организации.
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 26.
СОПОСТАВИМЫЕ ДАННЫЕ В ФИНАНСОВОЙ
(БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ
(введено Постановлением Правительства РФ от 25.08.2006 N 523)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает единые требования в отношении рассмотрения в
ходе аудита сопоставимых данных в финансовой (бухгалтерской)
отчетности.
2. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности не применяется в отношении прочей информации,
содержащейся в документах, входящих в состав проаудированной
финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой в
федеральном правиле (стандарте) N 27.
3. Сопоставимыми данными в финансовой (бухгалтерской)
отчетности могут быть показатели, отражающие финансовое положение,
результаты финансовой деятельности, движение денежных средств,
иные сопоставимые показатели и сведения, подлежащие раскрытию в
финансовой (бухгалтерской) отчетности более чем за один отчетный
период. Сопоставимые данные могут быть представлены в виде:
а) соответствующих показателей за предшествующий период,
являющихся частью финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий
период и предназначенных для изучения в сопоставлении с
аналогичными показателями за текущий период; такие соответствующие
показатели не являются завершенной финансовой (бухгалтерской)
отчетностью, которую можно рассматривать самостоятельно, но
являются неотъемлемой частью финансовой (бухгалтерской) отчетности
за текущий период и должны рассматриваться только в связи с
аналогичными показателями за текущий период;
б) сопоставимой финансовой (бухгалтерской) отчетности за
предшествующий период, предназначенной для сопоставления с
финансовой (бухгалтерской) отчетностью за текущий период и не
являющейся составной частью финансовой (бухгалтерской) отчетности
за текущий период.
Соответствующие показатели
4. Аудиторская организация или индивидуальный аудитор (далее -
аудитор) получает достаточные надлежащие аудиторские
доказательства того, что соответствующие показатели были
сформированы в соответствии с принципами и требованиями
составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Объем
аудиторских процедур, осуществляемых в отношении соответствующих
показателей за предыдущий период, значительно меньше объема
аудиторских процедур, осуществляемых в отношении показателей за
текущий период и обычно ограничивается тем, что аудитор убеждается
в правильности представления и классификации соответствующих
показателей.
5. Аудитор определяет:
а) соответствует ли учетная политика в предыдущий период в
отношении соответствующих показателей за предыдущий период учетной
политике в текущий период либо были ли сделаны надлежащие
корректировки для отражения последствий изменения учетной политики
и (или) были ли изменения учетной политики надлежащим образом
раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
б) согласуются ли представленные в текущей финансовой
(бухгалтерской) отчетности для сопоставления соответствующие
показатели за предыдущий период с численными значениями и прочим
раскрытием информации, представленными в финансовой
(бухгалтерской) отчетности за предыдущий период, либо были ли
сделаны надлежащие корректировки и (или) была ли информация
надлежащим образом раскрыта.
6. Если финансовая (бухгалтерская) отчетность за предыдущий
период не была проаудирована или была проверена другим аудитором,
аудитор оценивает, отвечают ли соответствующие показатели за
предыдущий период условиям, изложенным в пункте 5 настоящего
федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности, и
отвечают ли они требованиям федерального правила (стандарта) N 19.
7. Если при проведении аудита за текущий период аудитору
становится известно о возможном существенном искажении
соответствующих показателей за предыдущий период, он выполняет
дополнительные аудиторские процедуры.
8. Если сопоставимые данные представлены в виде соответствующих
показателей за предыдущий период в финансовой (бухгалтерской)
отчетности за текущий период, в аудиторском заключении
сопоставимые данные отдельно не рассматриваются (за исключением
случаев, предусмотренных в пунктах 9, 10, 12 - 15 и в подпункте
"б" пункта 11 настоящего федерального правила (стандарта)
аудиторской деятельности), поскольку аудитор выражает в нем мнение
о достоверности во всех существенных отношениях финансовой
(бухгалтерской) отчетности за текущий период в целом, в том числе
соответствующих показателей за предыдущий период.
9. Если аудиторское заключение за предыдущий период содержало
мнение с оговоркой, отказ от выражения мнения или отрицательное
мнение и ситуация, повлекшая модифицирование аудиторского
заключения, не устранена, что приводит к модифицированию
аудиторского заключения в отношении показателей за текущий период,
аудиторское заключение должно быть модифицировано также в
отношении соответствующих показателей за предыдущий период.
Если аудиторское заключение за предыдущий период содержало
мнение с оговоркой, отказ от выражения мнения или отрицательное
мнение и ситуация, повлекшая модифирование аудиторского
заключения, не устранена, что, однако, не приводит к
модифицированию аудиторского заключения в отношении показателей за
текущий период, аудиторское заключение должно быть модифицировано
в отношении соответствующих показателей за предыдущий период.
10. Если аудиторское заключение за предыдущий период содержало
мнение с оговоркой, отказ от выражения мнения или отрицательное
мнение, но ситуация, повлекшая модифицирование аудиторского
заключения, была устранена и надлежащим образом отражена в
финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий период, указание
на модифицирование аудиторского заключения за прошлый период в
аудиторском заключении за текущий период, как правило, не
приводится. Однако если влияние указанной ситуации является
существенным для текущего периода, аудитор может привлечь в
аудиторском заключении за текущий период внимание к указанной
ситуации.
11. При аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий
период аудитор может получить информацию о существенных
искажениях, влияющих на финансовую (бухгалтерскую) отчетность за
предыдущий период, по которой было выдано безоговорочное
(немодифицированное) аудиторское заключение. В этом случае аудитор
учитывает требования федерального правила (стандарта) N 10, кроме
того:
а) если финансовая (бухгалтерская) отчетность за предыдущий
период была пересмотрена и опубликована заново с новым аудиторским
заключением, аудитору необходимо получить разумную уверенность в
том, что соответствующие показатели за предыдущий период
согласуются с пересмотренной финансовой (бухгалтерской)
отчетностью;
б) если финансовая (бухгалтерская) отчетность за предыдущий
период не пересматривалась и не была заново опубликована, а
соответствующие показатели за предыдущий период не были заново
скорректированы и представлены надлежащим образом и (или) не было
сделано надлежащее раскрытие информации, аудитор должен составить
модифицированное аудиторское заключение по финансовой
(бухгалтерской) отчетности за текущий период, а причиной
модифицирования будут соответствующие показатели за предыдущий
период, включенные в такую финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
12. Когда в случае, указанном в пункте 11 настоящего
федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности,
финансовая (бухгалтерская) отчетность за предыдущий период не
пересматривалась и новое аудиторское заключение не было выдано, но
соответствующие показатели за предыдущий период были
скорректированы и представлены заново надлежащим образом и (или)
было сделано надлежащее раскрытие информации в финансовой
(бухгалтерской) отчетности за текущий период, аудитор может
модифицировать аудиторское заключение за текущий период
посредством включения текста, привлекающего внимание к указанной
ситуации, раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В
связи с этим аудитор также принимает во внимание требования
федерального правила (стандарта) N 10.
13. Если аудитор работает с аудируемым лицом первый год, а
аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период
проводил другой аудитор, в отношении соответствующих показателей
за предыдущий период аудитор может сослаться в своем аудиторском
заключении за текущий период на выданное другим аудитором
аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности за
предыдущий период в части соответствующих показателей. Если
аудитор решает сослаться на другого аудитора, его аудиторское
заключение должно содержать указание на:
а) то, что аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности за
предыдущий период проводил другой аудитор;
б) форму мнения, выраженного в аудиторском заключении за
предыдущий период другим аудитором (если такое аудиторское
заключение было модифицировано, необходимо указать причину
модифицирования);
в) дату аудиторского заключения за предыдущий период.
14. Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности за
предыдущий период не проводился, аудитор указывает в аудиторском
заключении за текущий период, что соответствующие показатели за
предыдущий период не были проверены. Такое заявление не
освобождает аудитора от выполнения надлежащих аудиторских процедур
в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало
текущего периода. В финансовой (бухгалтерской) отчетности должно
быть указано, что аудит соответствующих показателей за предыдущий
период не проводился.
15. Если аудитор впервые проводит аудит данного аудируемого
лица и обнаруживает, что соответствующие показатели существенно
искажены, он требует от руководства аудируемого лица их
пересмотра. Если руководство аудируемого лица отказывается
пересмотреть соответствующие показатели, аудитор надлежащим
образом модифицирует аудиторское заключение.
Сопоставимая финансовая (бухгалтерская) отчетность
16. Аудитору необходимо получить достаточные надлежащие
аудиторские доказательства того, что сопоставимая финансовая
(бухгалтерская) отчетность соответствует применимым принципам и
требованиям составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитор определяет:
а) соответствует ли учетная политика предыдущего периода в
отношении сопоставимой отчетности учетной политике текущего
периода, были ли сделаны надлежащие корректировки для отражения
последствий изменения учетной политики и были ли изменения учетной
политики надлежащим образом раскрыты в финансовой (бухгалтерской)
отчетности;
б) согласуются ли представленные в текущей финансовой
(бухгалтерской) отчетности сопоставимые данные за предыдущий
период с показателями и другой информацией, представленными в
финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период, либо
были сделаны надлежащие корректировки и (или) информация была
надлежащим образом раскрыта.
17. Если финансовая (бухгалтерская) отчетность за предыдущий
период не была предметом аудита или была проверена другим
аудитором, то аудитор оценивает, отвечает ли сопоставимая
финансовая (бухгалтерская) отчетность условиям, указанным в пункте
16 настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской
деятельности, и следует требованиям федерального правила
(стандарта) N 19.
18. Если при проведении аудита за текущий период аудитору
становится известно о возможном существенном искажении показателей
за предыдущий период, он выполняет дополнительные аудиторские
процедуры.
19. Если сопоставимые данные представлены в виде сопоставимой
финансовой (бухгалтерской) отчетности, то аудитор должен
подготовить аудиторское заключение, в котором отдельно
рассматриваются сопоставимые данные, поскольку аудитор выражает
мнение раздельно по финансовой (бухгалтерской) отчетности за
каждый отчетный период. Поскольку аудиторское заключение по
сопоставимой финансовой (бухгалтерской) отчетности составляется
раздельно по каждому периоду, то аудитор может выразить мнение с
оговоркой, отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения
либо включить текст, привлекающий внимание, в отношении финансовой
(бухгалтерской) отчетности за один или несколько периодов, выразив
в то же время иное мнение в отношении финансовой (бухгалтерской)
отчетности за другие периоды.
20. Если при составлении аудиторского заключения по финансовой
(бухгалтерской) отчетности за предыдущий период в связи с аудитом
за текущий период мнение о финансовой (бухгалтерской) отчетности
за предыдущий период отличается от ранее выраженного мнения, то
аудитору необходимо раскрыть причину различия во мнениях
посредством включения текста, привлекающего внимание к указанной
ситуации. Данная ситуация может иметь место, если в ходе аудита за
текущий период аудитору становится известно об обстоятельствах или
событиях, которые существенно влияют на финансовую (бухгалтерскую)
отчетность за предыдущий период.
21. Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности за
предыдущий период проведен другим аудитором, то:
а) предшествующий аудитор может выдать новое аудиторское
заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий
период, при этом аудитор, для которого аудиторское задание
является первичным аудитом, выдает аудиторское заключение только
за текущий период;
б) аудиторское заключение, составленное аудитором, для которого
аудиторское задание является первичным аудитом, должно содержать:
сведения о том, что аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности
за предыдущий период был проведен другим аудитором;
дату аудиторского заключения другого аудитора;
форму мнения, выраженного в аудиторском заключении за
предыдущий период другим аудитором (если такое аудиторское
заключение было модифицировано, то необходимо указать причину
модифицирования).
22. При аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий
период аудитор, для которого аудиторское задание является
первичным аудитом, может получить информацию о существенных
искажениях, влияющих на финансовую (бухгалтерскую) отчетность за
предыдущий период, по которой выдано безоговорочное
(немодифицированное) аудиторское заключение.
В таком случае аудитор обсуждает данный вопрос с руководством
аудируемого лица и после получения согласия руководства
аудируемого лица обращается к другому аудитору с предложением о
повторном рассмотрении финансовой (бухгалтерской) отчетности за
предыдущий период. Если другой аудитор соглашается выдать новое
аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности за
предыдущий период, то аудитор действует в соответствии с
требованиями, предусмотренными пунктом 21 настоящего федерального
правила (стандарта) аудиторской деятельности.
Если другой аудитор не соглашается с пересмотренной финансовой
(бухгалтерской) отчетностью за предыдущий период или отказывается
выдать новое аудиторское заключение по пересмотренной финансовой
(бухгалтерской) отчетности за предыдущий период, то во вводной
части аудиторского заключения аудитор может указать на то, что
другой аудитор подготовил аудиторское заключение по финансовой
(бухгалтерской) отчетности за предыдущий период до ее пересмотра.
Кроме того, если аудитор в ходе аудита текущего периода выполняет
аудиторские процедуры, достаточные для того, чтобы убедиться в
надлежащем характере корректировок финансовой (бухгалтерской)
отчетности, то аудитор может включить следующий текст в свое
аудиторское заключение:
"Мы также проверили корректировки, приведенные в примечаниях X,
которые были сделаны при повторном составлении финансовой
(бухгалтерской) отчетности за 20(XX) год. По нашему мнению, такие
корректировки необходимы и были сделаны надлежащим образом.".
23. Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности за
предыдущий период не проводился, то аудитор указывает в
аудиторском заключении за текущий период, что сопоставимая
финансовая (бухгалтерская) отчетность за предыдущий период не была
проверена. Такое заявление не освобождает аудитора от выполнения
надлежащих аудиторских процедур в отношении остатков по счетам
бухгалтерского учета на начало текущего периода. В финансовой
(бухгалтерской) отчетности должно быть четко указано, что аудит
сопоставимой финансовой (бухгалтерской) отчетности не проводился.
24. Если аудитор, для которого аудиторское задание является
первичным аудитом, обнаруживает, что показатели за предыдущий
период, которые не были проверены, существенно искажены, он
требует от руководства аудируемого лица их пересмотра. Если
руководство аудируемого лица отказывается пересмотреть
соответствующие показатели, аудитор должен надлежащим образом
модифицировать аудиторское заключение.
Приложение
к правилу (стандарту) N 26
ПРИМЕРЫ АУДИТОРСКИХ ЗАКЛЮЧЕНИЙ
Пример А. Соответствующие показатели: пример
аудиторского заключения, составляемого в случаях,
приведенных в абзаце первом пункта 9
федерального правила (стандарта) N 26
АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО ФИНАНСОВОЙ
(БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ
Адресат
Аудитор
Наименование: общество с ограниченной ответственностью "XXX".
Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др.
Государственная регистрация: номер и дата регистрационного
свидетельства.
Лицензия: номер, дата, наименование органа, предоставившего
аудиторской организации лицензию на осуществление аудиторской
деятельности, срок действия.
Является членом (указать наименование аккредитованного
профессионального аудиторского объединения).
Аудируемое лицо
Наименование: открытое акционерное общество "YYY".
Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др.
Государственная регистрация: номер и дата регистрационного
свидетельства.
Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской)
отчетности организации "YYY" за период с 1 января по 31 декабря
20(X1) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность
организации "YYY" состоит из:
бухгалтерского баланса;
отчета о прибылях и убытках;
приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и
убытках;
пояснительной записки.
Ответственность за составление и представление этой финансовой
(бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации
"YYY". Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о
достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и
соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству
Российской Федерации на основе проведенного аудита.
Мы провели аудит в соответствии с:
Федеральным законом "Об аудиторской деятельности";
федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности
(указать аккредитованное профессиональное объединение);
правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;
нормативными актами органа, осуществляющего регулирование
деятельности аудируемого лица.
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить
разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская)
отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на
выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования
доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой
(бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о
финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов
и правил бухгалтерского учета, применяемых при составлении
финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных
оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а
также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные
основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения
бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
В результате проведенного аудита нами установлены следующие
нарушения действующего порядка составления финансовой
(бухгалтерской) отчетности и ведения бухгалтерского учета. Как
указано в пункте X пояснительной записки к финансовой
(бухгалтерской) отчетности, в составе соответствующих статей не
были учтены амортизационные отчисления по отдельным объектам
основных средств. Данное обстоятельство является результатом
решения, принятого руководством аудируемого лица в начале
предыдущего года, что заставило нас выразить мнение с оговоркой в
отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности за тот год. На
основе линейного метода начисления амортизации (при годовой норме
амортизации в размере 5 процентов для зданий и 20 процентов для
оборудования) балансовая стоимость основных средств должна быть
уменьшена на сумму амортизационных отчислений в размере XXX рублей
в 20(X1) году и XXX рублей в 20(X0) году, а убыток за год должен
быть увеличен на XXX рублей в 20(X1) году и XXX рублей в 20(X0)
году, непокрытый убыток должен быть увеличен на XXX рублей в
20(X1) году и на XXX рублей в 20(X0) году.
По нашему мнению, за исключением обстоятельств, изложенных в
предыдущей части настоящего заключения, финансовая (бухгалтерская)
отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех
существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(X1)
г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период
с 1 января по 31 декабря 20(X1) г. включительно в соответствии с
требованиями законодательства Российской Федерации в части
составления финансовой (бухгалтерской) отчетности (и (или) указать
документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку
составления финансовой (бухгалтерской) отчетности).
"XX" месяц 20(X2) г.
Руководитель (или иное уполномоченное лицо) аудиторской
организации либо индивидуальный аудитор (фамилия, имя, отчество,
подпись и должность).
Руководитель аудиторской проверки (фамилия, имя, отчество,
подпись, номер, тип квалификационного аттестата аудитора и срок
его действия).
Печать аудитора.
Пример Б. Соответствующие показатели: пример
аудиторского заключения, составляемого в случаях,
приведенных в абзаце втором пункта 9
федерального правила (стандарта) N 26
АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО ФИНАНСОВОЙ
(БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ
Адресат
Аудитор
Наименование: общество с ограниченной ответственностью "XXX".
Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др.
Государственная регистрация: номер и дата регистрационного
свидетельства.
Лицензия: номер, дата, наименование органа, предоставившего
аудиторской организации лицензию на осуществление аудиторской
деятельности, срок действия.
Является членом (указать наименование аккредитованного
профессионального аудиторского объединения).
Аудируемое лицо
Наименование: открытое акционерное общество "YYY".
Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др.
Государственная регистрация: номер и дата регистрационного
свидетельства.
Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской)
отчетности организации "YYY" за период с 1 января по 31 декабря
20(X1) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность
организации "YYY" состоит из:
бухгалтерского баланса;
отчета о прибылях и убытках;
приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и
убытках;
пояснительной записки.
Ответственность за составление и представление этой финансовой
(бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации
"YYY". Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о
достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и
соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству
Российской Федерации на основе проведенного аудита.
Мы провели аудит в соответствии с:
Федеральным законом "Об аудиторской деятельности";
федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности
(указать аккредитованное профессиональное объединение);
правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;
нормативными актами органа, осуществляющего регулирование
деятельности аудируемого лица.
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить
разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская)
отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на
выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования
доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой
(бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о
финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов
и правил бухгалтерского учета, применяемых при составлении
финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных
оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а
также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные
основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения
бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Так как мы были привлечены в качестве аудиторов организации
"YYY" в 20(X0) году, мы не могли наблюдать за проведением
инвентаризации товарно-материальных запасов по состоянию на начало
отчетного периода за 20(X0) год или проверить их количество с
помощью альтернативных процедур. Как следствие, мы не смогли
определить, необходимо ли вносить корректировки в показатели
финансовых результатов и нераспределенной прибыли за 20(X0) год.
Наше аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской)
отчетности за период с 1 января по 31 декабря 20(X0) г.
включительно было модифицировано соответствующим образом.
По нашему мнению, за исключением влияния на соответствующие
показатели за 20(X0) год корректировок (при наличии таковых),
которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли
проверить количество товарно-материальных запасов по состоянию на
начало этого периода, финансовая (бухгалтерская) отчетность
организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных
отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(X1) г. и
результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1
января по 31 декабря 20(X1) г. включительно в соответствии с
требованиями законодательства Российской Федерации в части
составления финансовой (бухгалтерской) отчетности (и (или) указать
документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку
составления финансовой (бухгалтерской) отчетности).
"XX" месяц 20(X2) г.
Руководитель (или иное уполномоченное лицо) аудиторской
организации либо индивидуальный аудитор (фамилия, имя, отчество,
подпись, должность).
Руководитель аудиторской проверки (фамилия, имя, отчество,
подпись, номер, тип квалификационного аттестата аудитора и срок
его действия).
Печать аудитора.
Пример В. Сопоставимая финансовая
(бухгалтерская) отчетность: пример аудиторского
заключения, составляемого в случаях, приведенных
в пункте 19 федерального правила (стандарта) N 26
АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО ФИНАНСОВОЙ
(БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ
Адресат
Аудитор
Наименование: общество с ограниченной ответственностью "XXX".
Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др.
Государственная регистрация: номер и дата регистрационного
свидетельства.
Лицензия: номер, дата, наименование органа, предоставившего
аудиторской организации лицензию на осуществление аудиторской
деятельности, срок действия.
Является членом (указать наименование аккредитованного
профессионального аудиторского объединения).
Аудируемое лицо
Наименование: открытое акционерное общество "YYY".
Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др.
Государственная регистрация: номер и дата регистрационного
свидетельства.
Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской)
отчетности организации "YYY" за период с 1 января по 31 декабря
20(X1) г. включительно и за период с 1 января по 31 декабря 20(X0)
включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации
"YYY" за указанные периоды состоит из:
бухгалтерского баланса;
отчета о прибылях и убытках;
приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и
убытках;
пояснительной записки.
Ответственность за составление и представление финансовой
(бухгалтерской) отчетности за указанные периоды несет
исполнительный орган организации "YYY". Наша обязанность
заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех
существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности за
указанные периоды и соответствии порядка ведения бухгалтерского
учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного
аудита.
Мы провели аудит в соответствии с:
Федеральным законом "Об аудиторской деятельности";
федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности
(указать аккредитованное профессиональное объединение);
правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;
нормативными актами органа, осуществляющего регулирование
деятельности аудируемого лица.
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить
разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская)
отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на
выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования
доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой
(бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о
финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов
и правил бухгалтерского учета, применяемых при составлении
финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных
оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а
также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные
основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения
бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
В результате проведенного аудита нами установлены следующие
нарушения действующего порядка составления финансовой
(бухгалтерской) отчетности и ведения бухгалтерского учета. Как
указано в пункте X пояснительной записки к финансовой
(бухгалтерской) отчетности, в составе соответствующих статей не
были учтены амортизационные отчисления по отдельным объектам
основных средств. На основе линейного метода начисления
амортизации (при годовой норме амортизации в размере 5 процентов
для зданий и 20 процентов для оборудования) балансовая стоимость
основных средств должна быть уменьшена на сумму амортизационных
отчислений в размере XXX рублей в 20(X1) году и XXX рублей в
20(X0) году, а убыток за год должен быть увеличен на XXX рублей в
20(X1) году и XXX рублей в 20(X0) году, непокрытый убыток должен
быть увеличен на XXX рублей в 20(X1) году и на XXX рублей в 20(X0)
году.
По нашему мнению, за исключением обстоятельств, изложенных в
предыдущей части настоящего заключения, финансовая (бухгалтерская)
отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех
существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(X1)
г. и на 31 декабря 20(X0) г. и результаты ее финансово-
хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря
20(X1) г. включительно и с 1 января по 31 декабря 20(X0) г.
включительно в соответствии с требованиями законодательства
Российской Федерации в части составления финансовой
(бухгалтерской) отчетности (и (или) указать документы,
определяющие требования, предъявляемые к порядку составления
финансовой (бухгалтерской) отчетности).
"XX" месяц 20(X2) г.
Руководитель (или иное уполномоченное лицо) аудиторской
организации либо индивидуальный аудитор (фамилия, имя, отчество,
подпись, должность).
Руководитель аудиторской проверки (фамилия, имя, отчество,
подпись, номер, тип квалификационного аттестата аудитора и срок
его действия).
Печать аудитора.
Пример Г. Соответствующие показатели: пример
аудиторского заключения, составляемого в случаях,
приведенных в пункте 13 федерального правила
(стандарта) N 26
АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО ФИНАНСОВОЙ
(БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ
Адресат
Аудитор
Наименование: общество с ограниченной ответственностью "XXX".
Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др.
Государственная регистрация: номер и дата регистрационного
свидетельства.
Лицензия: номер, дата, наименование органа, предоставившего
аудиторской организации лицензию на осуществление аудиторской
деятельности, срок действия.
Является членом (указать наименование аккредитованного
профессионального аудиторского объединения).
Аудируемое лицо
Наименование: открытое акционерное общество "YYY".
Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др.
Государственная регистрация: номер и дата регистрационного
свидетельства.
Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской)
отчетности организации "YYY" за период с 1 января по 31 декабря
20(X1)г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность
организации "YYY" состоит из:
бухгалтерского баланса;
отчета о прибылях и убытках;
приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и
убытках;
пояснительной записки.
Ответственность за составление и представление этой финансовой
(бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации
"YYY". Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о
достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и
соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству
Российской Федерации на основе проведенного аудита.
Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" за
период с 1 января по 31 декабря 20(X0) г. включительно была
проверена другим аудитором, аудиторское заключение которого
датировано 31 марта 20(X1)г. и содержит безоговорочно
положительное мнение о данной финансовой (бухгалтерской)
отчетности.
Мы провели аудит в соответствии с:
Федеральным законом "Об аудиторской деятельности";
федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности
(указать аккредитованное профессиональное объединение);
правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;
нормативными актами органа, осуществляющего регулирование
деятельности аудируемого лица.
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить
разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская)
отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на
выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования
доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой
(бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о
финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов
и правил бухгалтерского учета, применяемых при составлении
финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных
оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а
также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные
основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения
бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность
организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных
отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(X1) г. и
результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1
января по 31 декабря 20(X1) г. включительно в соответствии с
требованиями законодательства Российской Федерации в части
составления финансовой (бухгалтерской) отчетности (и (или) указать
документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку
составления финансовой (бухгалтерской) отчетности).
"XX" месяц 20(X2) г.
Руководитель (или иное уполномоченное лицо) аудиторской
организации либо индивидуальный аудитор (фамилия, имя, отчество,
подпись, должность).
Руководитель аудиторской проверки (фамилия, имя, отчество,
подпись, номер, тип квалификационного аттестата аудитора и срок
его действия).
Печать аудитора.
Пример Д. Сопоставимая финансовая (бухгалтерская)
отчетность: пример аудиторского заключения, составляемого
в случаях, приведенных в подпункте "б" пункта 21
федерального правила (стандарта) N 26
АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО ФИНАНСОВОЙ
(БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ
Адресат
Аудитор
Наименование: общество с ограниченной ответственностью "XXX".
Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др.
Государственная регистрация: номер и дата регистрационного
свидетельства.
Лицензия: номер, дата, наименование органа, предоставившего
аудиторской организации лицензию на осуществление аудиторской
деятельности, срок действия.
Является членом (указать наименование аккредитованного
профессионального аудиторского объединения).
Аудируемое лицо
Наименование: открытое акционерное общество "YYY".
Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др.
Государственная регистрация: номер и дата регистрационного
свидетельства.
Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской)
отчетности организации "YYY" за период с 1 января по 31 декабря
20(X1) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность
организации "YYY" состоит из:
бухгалтерского баланса;
отчета о прибылях и убытках;
приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и
убытках;
пояснительной записки.
Ответственность за составление и представление этой финансовой
(бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации
"YYY". Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о
достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и
соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству
Российской Федерации на основе проведенного аудита.
Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" за
период с 1 января по 31 декабря 20(X0) г. включительно была
проверена другим аудитором, аудиторское заключение которого
датировано 31 марта 20(X1) г. и содержит мнение с оговоркой по
причине разногласия относительно достаточности резерва
сомнительных долгов.
Мы провели аудит в соответствии с:
Федеральным законом "Об аудиторской деятельности";
федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности
(указать аккредитованное профессиональное объединение);
правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;
нормативными актами органа, осуществляющего регулирование
деятельности аудируемого лица.
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить
разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская)
отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на
выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования
доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой
(бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о
финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов
и правил бухгалтерского учета, применяемых при составлении
финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных
оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а
также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные
основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения
бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Дебиторская задолженность остается непогашенной по состоянию на
31 декабря 20(X1) г., и в финансовой (бухгалтерской) отчетности не
предусмотрен резерв на покрытие потенциальных убытков.
Следовательно, резерв сомнительных долгов на 31 декабря 20(X1) г.
и 20(X0) г. должен быть увеличен на XXX рублей, чистая прибыль за
20(X0) год - уменьшена на XXX рублей, а нераспределенная прибыль
на 31 декабря 20(X1) г. и 20(X0) г. - уменьшена на XXX рублей.
По нашему мнению, за исключением обстоятельств, изложенных в
предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность
организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных
отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(X1) г. и
результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1
января по 31 декабря 20(X1) г. включительно в соответствии с
требованиями законодательства Российской Федерации в части
составления финансовой (бухгалтерской) отчетности (и (или) указать
документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку
составления финансовой (бухгалтерской) отчетности).
"XX" месяц 20(X2) г.
Руководитель (иное уполномоченное лицо) аудиторской организации
либо индивидуальный аудитор (фамилия, имя, отчество, подпись и
должность).
Руководитель аудиторской проверки (фамилия, имя, отчество,
подпись, номер, тип квалификационного аттестата аудитора и срок
его действия).
Печать аудитора.
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 27.
ПРОЧАЯ ИНФОРМАЦИЯ В ДОКУМЕНТАХ, СОДЕРЖАЩИХ ПРОАУДИРОВАННУЮ
ФИНАНСОВУЮ (БУХГАЛТЕРСКУЮ) ОТЧЕТНОСТЬ
(введено Постановлением Правительства РФ от 25.08.2006 N 523)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает единые требования, касающиеся рассмотрения
аудиторской организацией или индивидуальным аудитором (далее -
аудитор) прочей информации, по которой аудитор может не составлять
аудиторское заключение, но которая включена в документы,
содержащие проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности
применяется в отношении годового отчета, но оно может применяться
и в отношении других документов, например используемых при
размещении ценных бумаг.
2. Аудитор должен ознакомиться с прочей информацией для
выявления в ней возможных существенных несоответствий с
проаудированной финансовой (бухгалтерской) отчетностью.
3. Существенное несоответствие имеет место, когда прочая
информация противоречит информации, содержащейся в проаудированной
финансовой (бухгалтерской) отчетности, что может вызвать сомнение
относительно аудиторских выводов, сделанных на основе ранее
полученных аудиторских доказательств, и, возможно, относительно
оснований для мнения аудитора о финансовой (бухгалтерской)
отчетности.
4. Обычно аудируемое лицо публикует на ежегодной основе годовой
отчет, включающий проаудированную финансовую (бухгалтерскую)
отчетность вместе с аудиторским заключением по ней. В него также
может быть включена прочая информация финансового и нефинансового
характера (далее - прочая информация).
5. Примерами прочей информации являются отчет руководства или
совета директоров о деятельности аудируемого лица, финансовый
обзор или финансовые показатели, данные о занятости, планируемые
капитальные расходы, аналитические коэффициенты, имена должностных
лиц, а также выборочные квартальные данные.
6. В некоторых случаях аудитор имеет предусмотренные
законодательством Российской Федерации или договором обязательства
по представлению особого отчета (заключения) по прочей информации.
В других случаях аудитор не имеет такого обязательства. Тем не
менее аудитор должен рассмотреть прочую информацию при составлении
аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности,
так как достоверность проаудированной финансовой (бухгалтерской)
отчетности может быть поставлена под сомнение в результате наличия
несоответствий между проаудированной финансовой (бухгалтерской)
отчетностью и прочей информацией.
7. Если существует обязательство по составлению отчета
(заключения) о прочей информации, то обязанности аудитора
определяются характером задания, применимым в данном случае
законодательством Российской Федерации и федеральными правилами
(стандартами) аудиторской деятельности. Если обязанности аудитора
включают обзорную проверку прочей информации, аудитор
руководствуется требованиями соответствующих федеральных правил
(стандартов) аудиторской деятельности, касающихся заданий по
обзорным проверкам.
Доступ к прочей информации
8. Для того чтобы аудитор мог ознакомиться с прочей
информацией, содержащейся в годовом отчете, требуется
своевременный доступ к подобной информации. Поэтому аудитор
согласовывает с аудируемым лицом получение такой информации до
даты выдачи аудиторского заключения. В определенных
обстоятельствах не вся прочая информация может оказаться доступной
до указанной даты. В подобных случаях аудитор должен следовать
указаниям, изложенным в пунктах 19 - 22 настоящего федерального
правила (стандарта) аудиторской деятельности.
Рассмотрение прочей информации
9. Цель и объем аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности
определяются тем, что обязанности аудитора ограничены информацией,
указанной в аудиторском заключении. Соответственно, аудитор может
специально не определять, изложена ли прочая информация надлежащим
образом.
Существенные несоответствия
10. При выявлении существенных несоответствий в процессе
ознакомления с прочей информацией аудитору необходимо определить,
нужно ли вносить поправки в проаудированную финансовую
(бухгалтерскую) отчетность или в прочую информацию.
11. Если необходимо внести поправки в проаудированную
финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но аудируемое лицо
отказывается их вносить, то аудитор выражает мнение с оговоркой
или отрицательное мнение.
12. Если необходимо внести поправки в прочую информацию, но
аудируемое лицо отказывается их вносить, аудитор принимает решение
о необходимости включить в аудиторское заключение текст,
привлекающий внимание к данной ситуации и описывающий выявленные
существенные несоответствия, либо предпринять другие меры.
Предпринятые меры, в частности отказ от выражения мнения или
несогласие продолжать аудит, будут зависеть от особенностей
ситуации, а также от характера и существенности несоответствия.
Аудитор рассматривает вопрос о получении юридической консультации
в отношении дальнейших действий.
Существенное искажение фактов
13. При ознакомлении с прочей информацией с целью выявления
существенных несоответствий аудитор может обнаружить явное
существенное искажение фактов.
14. Для целей настоящего федерального правила (стандарта)
аудиторской деятельности существенное искажение фактов в прочей
информации имеет место тогда, когда подобная информация, не
имеющая отношения к содержанию проаудированной финансовой
(бухгалтерской) отчетности, изложена или представлена неверно.
15. Аудитор при обнаружении существенных искажений фактов в
прочей информации должен обсудить этот вопрос с руководством
аудируемого лица. Во время обсуждения указанного вопроса с
руководством аудируемого лица аудитор может и не определить,
насколько достоверны прочая информация и ответы руководства на
запросы аудитора, поэтому он принимает решение о том, существуют
ли значительные различия в суждениях или мнениях.
16. Аудитор, если по-прежнему полагает, что в прочей информации
содержится явное существенное искажение фактов, рекомендует
руководству аудируемого лица проконсультироваться с компетентной 3-
й стороной, например с консультантом аудируемого лица по
юридическим вопросам, и принимает во внимание полученные
консультации.
17. Аудитор, если приходит к выводу о том, что в прочей
информации содержится явное существенное искажение фактов, но
руководство аудируемого лица отказывается устранить его, принимает
дальнейшие соответствующие меры, которые включают уведомление
представителей собственника аудируемого лица посредством
составления документа, излагающего сомнения аудитора относительно
прочей информации, и получение юридической консультации.
Доступность прочей информации
после даты аудиторского заключения
18. Аудитор, не имея доступа ко всей прочей информации до даты
составления аудиторского заключения, знакомится с ней при первой
возможности, чтобы впоследствии выявить возможные существенные
несоответствия.
19. При выявлении существенных несоответствий в процессе
ознакомления с прочей информацией или обнаружении явных
существенных искажений фактов аудитор определяет, есть ли
необходимость в пересмотре проаудированной финансовой
(бухгалтерской) отчетности или прочей информации.
20. Если пересмотр проаудированной финансовой (бухгалтерской)
отчетности является надлежащим, то необходимо следовать
требованиям федерального правила (стандарта) N 10.
21. Если необходим пересмотр прочей информации и руководство
аудируемого лица согласно на его проведение, аудитор выполняет
необходимые аудиторские процедуры. Указанные аудиторские процедуры
включают обзорную проверку действий, предпринимаемых руководством
аудируемого лица с целью информирования о проведении пересмотра
прочей информации лиц, получивших ранее опубликованную финансовую
(бухгалтерскую) отчетность, аудиторское заключение по ней и прочую
информацию.
22. В случае если пересмотр прочей информации необходим, а
руководство отказывается от его проведения, аудитор принимает
соответствующие дальнейшие меры, которые включают уведомление
представителей собственника аудируемого лица посредством
составления документа, излагающего сомнения аудитора относительно
прочей информации, и получение юридической консультации.
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 28.
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ РАБОТЫ ДРУГОГО АУДИТОРА
(введено Постановлением Правительства РФ от 25.08.2006 N 523)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает единые требования для случаев, когда
аудиторская организация или индивидуальный аудитор (далее -
аудитор) при подготовке аудиторского заключения по финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемого лица использует результаты
работы другого аудитора, который проверяет финансовую информацию,
предоставленную одним или несколькими подразделениями и включенную
в финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица.
Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности не применяется:
в случае, если два и более аудитора назначаются в качестве
совместных аудиторов;
в отношениях аудитора с аудитором, проводившим аудит финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемого лица за предыдущий отчетный
период;
в случае, если основной аудитор считает, что финансовая
(бухгалтерская) отчетность подразделений является несущественной
по отношению к финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого
лица.
Если отчетность нескольких подразделений, несущественная по
отдельности, в совокупности является существенной, аудитор
рассматривает необходимость применения процедур, предусмотренных
настоящим федеральным правилом (стандартом) аудиторской
деятельности.
2. Основному аудитору при использовании результатов работы
другого аудитора необходимо определить, как работа другого
аудитора повлияет на проведение аудита.
3. Основной аудитор отвечает за подготовку аудиторского
заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого
лица в случае, если такая финансовая (бухгалтерская) отчетность
включает финансовую информацию по одному или нескольким
подразделениям, которые проверяются другим аудитором.
4. Другой аудитор не является основным и несет ответственность
за подготовку аудиторского заключения по финансовой информации
подразделения, включенной в финансовую (бухгалтерскую) отчетность,
проверяемую основным аудитором. Понятие "другой аудитор" включает
аффилированных аудиторов по отношению к основному аудитору, а
также аудиторов, не связанных с основным аудитором. Основной
аудитор и другой аудитор не всегда являются участниками одного
договора оказания аудиторских услуг.
5. Понятие "подразделение" - это подразделение, филиал,
дочерняя организация или иная организация, чья финансовая
(бухгалтерская) информация включается в финансовую (бухгалтерскую)
отчетность, проверяемую основным аудитором.
Назначение в качестве основного аудитора
6. Аудитор определяет, является ли его собственное участие в
аудите достаточным для того, чтобы действовать в качестве
основного аудитора. В связи с этим основной аудитор учитывает:
а) существенность части финансовой (бухгалтерской) отчетности,
проверяемой основным аудитором;
б) знание основным аудитором особенностей деятельности
подразделений;
в) риск существенных искажений в финансовой (бухгалтерской)
отчетности подразделений, проверяемых другим аудитором;
г) состав и объем дополнительных процедур, которые предписаны
настоящим федеральным правилом (стандартом) в отношении
подразделений, аудируемых другим аудитором, и результатом которых
является значительное участие основного аудитора в таком аудите.
Процедуры, выполняемые основным аудитором
7. При планировании использования работы другого аудитора
основной аудитор должен оценить профессиональную компетентность
другого аудитора в зависимости от конкретного поручения.
Соответствующую информацию основной аудитор может получить,
используя совместное членство в профессиональном аудиторском
объединении, совместное участие в другой аудиторской организации,
а также обращение к профессиональному аудиторскому объединению, в
котором состоит другой аудитор. Эти источники можно при
необходимости пополнить, используя опрос иных аудиторов,
сотрудников кредитных организаций или получив информацию
непосредственно от другого аудитора.
8. Основной аудитор выполняет процедуры для получения
достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что работа
другого аудитора адекватна целям основного аудитора в зависимости
от конкретного поручения.
9. Основной аудитор информирует другого аудитора:
а) о требованиях независимости как в отношении аудируемого
лица, так и в отношении подразделения с получением письменного
заявления, подтверждающего соблюдение подразделением этих
требований;
б) об использовании результатов работы другого аудитора и
аудиторского заключения. Кроме того, основной аудитор
договаривается с другим аудитором о координации их работы на
начальном этапе планирования аудита и сообщает другому аудитору об
областях, требующих особого внимания, о процедурах выявления
внутригрупповых операций, информацию о которых необходимо
раскрыть, и графике проведения аудита;
в) о требованиях к ведению бухгалтерского учета, проведению
аудита и составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности с
получением письменного заявления, подтверждающего соблюдение этих
требований.
10. Основной аудитор может:
обсудить с другим аудитором применяемые процедуры аудита;
ознакомиться с письменным кратким изложением процедур,
выполненных другим аудитором (в виде вопросника или контрольного
перечня), или провести обзорную проверку его рабочих документов;
выполнить указанные процедуры при посещении другого аудитора.
Характер, временные рамки и объем этих процедур будут зависеть
от обстоятельств задания, а также знания основным аудитором
профессиональной компетентности другого аудитора, которое можно
расширить путем обзорной проверки результатов аудиторской работы,
проведенной ранее другим аудитором.
11. Основной аудитор может прийти к заключению об отсутствии
необходимости прибегать к процедурам, описанным в пункте 10
настоящего федерального правила (стандарта), поскольку получены
достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что другой
аудитор в своей работе придерживается приемлемой методики и
процедур контроля качества работы. Например, основной и другой
аудиторы, являясь аффилированными лицами, возможно, поддерживают
длительные официальные отношения, предусматривающие процедуры,
которые обеспечивают достаточные аудиторские доказательства при
проведении периодических взаимных обзорных проверок, при
тестировании политики управления и установленных процедур, а также
при обзорных проверках рабочих документов по выборочным аудитам.
12. Основной аудитор принимает во внимание значимые факты,
отмеченные другим аудитором.
13. Основной аудитор может счесть целесообразным обсуждение с
другим аудитором и руководством подразделения отмеченных в ходе
аудита фактов или других вопросов, влияющих на финансовую
информацию подразделения. Он может также решить, что необходимо
провести дополнительные тесты бухгалтерских записей или финансовой
информации подразделения. Такие тесты могут выполняться основным
аудитором или другим аудитором в зависимости от обстоятельств.
14. Основной аудитор указывает в рабочих документах аудита те
подразделения, финансовая (бухгалтерская) информация которых была
проверена другими аудиторами, их значимость для финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в целом, наименования
(фамилии, имена и отчества, если другими аудиторами являются
индивидуальные аудиторы) других аудиторов и любые выводы о том,
что отчетность отдельных подразделений является несущественной.
Основной аудитор также документально оформляет выполненные
процедуры и полученные выводы. Следует, например, указать
проверенные им рабочие документы другого аудитора и зафиксировать
результаты проведенных с другим аудитором обсуждений. Однако
основной аудитор может не документировать причины ограничения
процедур при обстоятельствах, описанных в пункте 11 настоящего
федерального правила (стандарта), при условии, что такие причины
обобщены где-либо в другом месте в документации основного
аудитора.
Сотрудничество между аудиторами
15. Другой аудитор, зная, в каком контексте основной аудитор
будет использовать результаты его работы, сотрудничает с основным
аудитором и сообщает основному аудитору о любых составляющих
частях своей работы, которые не могут быть выполнены в
соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации
и Кодекса этики аудиторов России. Аналогично в соответствии с
правовыми и профессиональными нормами другой аудитор должен быть
информирован о любых вопросах, о которых стало известно основному
аудитору и которые могут серьезно повлиять на работу другого
аудитора.
Вопросы, требующие рассмотрения
при составлении аудиторского заключения
16. Если основной аудитор приходит к выводу о том, что работу
другого аудитора нельзя использовать, а сам основной аудитор не
может выполнить достаточные дополнительные процедуры в отношении
финансовой информации подразделений, проверенных другим аудитором,
то основной аудитор выражает мнение с оговоркой или отказывается
от выражения мнения, поскольку существует ограничение объема
аудита.
17. Если другой аудитор выдает или намеревается выдать
модифицированное аудиторское заключение, основной аудитор
рассматривает, имеет ли причина модифицирования такой характер и
значимость с точки зрения финансовой (бухгалтерской) отчетности
аудируемого лица, по которой готовит аудиторское заключение
основной аудитор, что необходимо модифицировать аудиторское
заключение основного аудитора.
Разделение ответственности
18. Если основной аудитор формирует мнение о финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в целом только
исключительно на основе аудиторских заключений другого аудитора по
одному или нескольким подразделениям, то в его аудиторском
заключении указывается этот факт, а также указывается значимость
той части финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая была
проверена другим аудитором. Если основной аудитор делает такие
ссылки в аудиторском заключении, то аудиторские процедуры могут
быть ограничены процедурами, изложенными в пунктах 7 и 9
настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской
деятельности.
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 29.
РАССМОТРЕНИЕ РАБОТЫ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА
(введено Постановлением Правительства РФ от 25.08.2006 N 523)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает единые требования для внешних аудиторов при
рассмотрении работы службы внутреннего аудита. Настоящее
федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности не
применяется, если служба внутреннего аудита аудируемого лица
оказывает помощь внешнему аудитору при выполнении процедур
внешнего аудита. Процедуры, предусмотренные в настоящем
федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности, должны
применяться к сфере внутреннего аудита в той части, которая имеет
отношение к аудиту финансовой (бухгалтерской) отчетности.
2. Внешний аудитор рассматривает деятельность службы
внутреннего аудита и ее влияние на внешние аудиторские процедуры,
если таковое существует.
3. Внутренний аудит - контрольная деятельность, осуществляемая
внутри аудируемого лица его подразделением - службой внутреннего
аудита. Функции службы внутреннего аудита включают мониторинг
адекватности и эффективности системы внутреннего контроля.
4. В то время как внешний аудитор несет исключительную
ответственность за выражение аудиторского мнения и за определение
характера, временных рамок и объема внешних процедур аудита,
некоторые результаты работы службы внутреннего аудита могут
оказаться полезными для внешнего аудитора.
Объем и цели внутреннего аудита
5. Объем и цели внутреннего аудита в каждом случае различны и
зависят от размера и структуры аудируемого лица и требований его
руководства. Обычно функции службы внутреннего аудита включают
один или несколько следующих элементов:
а) мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля
(постановка необходимых систем бухгалтерского учета и внутреннего
контроля входит в обязанности руководства, и этому следует
постоянно уделять соответствующее внимание, а на службу
внутреннего аудита обычно возлагаются обязанности по проверке этих
систем, мониторингу эффективности их функционирования, а также
представлению рекомендаций по их усовершенствованию);
б) исследование финансовой и управленческой информации
(включает обзорную проверку средств и способов, используемых для
сбора, измерения, классификации этой информации и составления
отчетности на ее основе, а также специфические запросы в отношении
отдельных ее составляющих частей, включая детальное тестирование
операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и других
процедур);
в) контроль экономности, эффективности и результативности,
включая нефинансовые средства контроля аудируемого лица;
г) контроль за соблюдением законодательства Российской
Федерации, нормативных актов и прочих внешних требований, а также
политики, директив и прочих внутренних требований руководства.
Взаимоотношения между внутренним аудитом
и внешним аудитором
6. Роль службы внутреннего аудита определяется руководством
аудируемого лица.
7. Цели внутреннего аудита отличаются от целей внешнего
аудитора, который назначается для представления независимого
аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности
аудируемого лица. Цели службы внутреннего аудита меняются в
зависимости от требований руководства. В свою очередь, основная
цель внешнего аудитора - получить разумную уверенность в том, что
финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных
искажений.
8. Тем не менее некоторые средства достижения целей внешних и
внутренних аудиторов аналогичны, и отдельные направления
деятельности службы внутреннего аудита могут оказаться полезными
при определении характера, временных рамок и объема процедур
внешнего аудита.
9. Служба внутреннего аудита является подразделением
аудируемого лица. Деятельность службы внутреннего аудита
независимо от степени ее самостоятельности и объективности не
может достичь той степени независимости, которая требуется от
внешнего аудитора при выражении мнения о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности. Внешний аудитор несет исключительную
ответственность за выраженное аудиторское мнение, и эта
ответственность не уменьшается при использовании результатов
работы службы внутреннего аудита. Все суждения в отношении
аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности выносятся внешним
аудитором.
Понимание и предварительная оценка
внутреннего аудита
10. Внешний аудитор получает достаточное понимание деятельности
службы внутреннего аудита для того, чтобы установить и оценить
риски существенных искажений финансовой (бухгалтерской)
отчетности, а также разработать и выполнить аудиторские процедуры.
11. При эффективном внутреннем аудите можно модифицировать
характер и временные рамки, а также уменьшить объем аудиторских
процедур, выполняемых внешним аудитором, но нельзя полностью
отменить их. Однако в некоторых случаях, рассмотрев деятельность
службы внутреннего аудита, внешний аудитор может принять решение о
том, что внутренний аудит не окажет никакого влияния на процедуры
внешнего аудита.
12. Внешний аудитор должен предварительно оценить, насколько
эффективны функции службы внутреннего аудита, если он собирается в
дальнейшем полагаться на их эффективность, что повлияет на
аудиторский риск и его оценку.
13. Предварительная оценка эффективности функций внутреннего
аудита, данная внешним аудитором, влияет на суждение внешнего
аудитора относительно того, каким образом использование
результатов деятельности службы внутреннего аудита может повлиять
на оценку рисков и изменить характер, временные рамки и объем
дальнейших процедур внешнего аудита.
14. При достижении понимания и осуществлении оценки
эффективности функций внутреннего аудита нужно учитывать следующие
важные критерии:
а) организационный статус, то есть конкретный статус службы
внутреннего аудита в структуре аудируемого лица и влияние этого
статуса на способность такой службы быть объективной (в идеальной
ситуации служба внутреннего аудита отчитывается перед высшим
руководством аудируемого лица и освобождена от другой
управленческой подотчетности; любые ограничения, налагаемые
руководством на службу внутреннего аудита, должны быть тщательно
изучены, в частности, внутренние аудиторы должны иметь возможность
свободного общения с внешним аудитором);
б) объем функций, то есть характер и объем поручений,
выполняемых службой внутреннего аудита (внешний аудитор также
определяет, следует ли руководство аудируемого лица рекомендациям
службы внутреннего аудита и как это подтверждается);
в) профессиональная компетентность (выполняется ли внутренний
аудит лицами, имеющими адекватные профессиональные навыки и опыт,
достаточные для работы в качестве внутренних аудиторов, например,
внешний аудитор может проанализировать принципы и конкретные
процедуры найма и обучения внутренних аудиторов, их опыт и
профессиональный уровень);
г) должная профессиональная добросовестность (надлежащим ли
образом внутренний аудит планируется, контролируется и оформляется
документально, то есть должно быть рассмотрено наличие адекватных
аудиторских пособий, рабочих программ и рабочих документов).
Сроки взаимодействия и координации
15. При планировании использования работы службы внутреннего
аудита внешний аудитор рассматривает предварительный план
внутреннего аудита на данный период и обсуждает его со службой
внутреннего аудита на самом раннем этапе. Если работа службы
внутреннего аудита является одним из факторов при определении
характера, временных рамок и объема процедур внешнего аудита, то
желательно предварительно согласовать сроки этой работы, объем
аудиторского взаимодействия, уровень существенности и предлагаемые
методы отбора проверяемой совокупности, документальное оформление
выполненной работы, а также процедуры обзорной проверки и формы
отчетности.
16. Взаимодействие со службой внутреннего аудита является более
действенным, если встречи происходят через определенные интервалы
времени в течение всего периода проведения внешнего аудита.
Внешний аудитор должен быть информирован о соответствующих
внутренних аудиторских отчетах (заключениях) и получить доступ к
ним, а также должен быть информирован обо всех важных аспектах, о
которых стало известно внутреннему аудитору и которые могут
повлиять на работу внешнего аудитора. Подобным образом внешний
аудитор обычно информирует внутреннего аудитора о любых важных
вопросах, которые могут повлиять на работу внутреннего аудитора.
Оценка эффективности внутреннего аудита
17. При использовании конкретной работы службы внутреннего
аудита внешний аудитор оценивает и выполняет тестирование
эффективности этой работы для подтверждения ее адекватности целям
внешнего аудитора.
18. Оценка конкретной работы службы внутреннего аудита включает
рассмотрение адекватности объема работы и соответствующих
программ, а также того, остается ли в силе предварительная оценка
эффективности функций службы внутреннего аудита, основываясь на
следующих вопросах:
а) выполняется ли работа лицами, имеющими соответствующее
образование и опыт работы в качестве внутренних аудиторов,
надлежащим ли образом контролируется и документально оформляется
работа ассистентов внутреннего аудитора;
б) получены ли достаточные надлежащие аудиторские
доказательства, обеспечивающие разумные выводы;
в) являются ли сделанные выводы надлежащими в конкретных
обстоятельствах и соответствуют ли подготовленные отчеты
(заключения) результатам выполненной работы;
г) соответствующим ли образом раскрыта информация о любых
исключениях или необычных фактах, выявленных при внутреннем
аудите.
19. Характер, временные рамки и объем выполняемых аудиторских
процедур в отношении конкретной работы службы внутреннего аудита
зависят от суждения внешнего аудитора о риске существования
неправильного или ложного заявления относительно соответствующей
области аудита, от оценки внутреннего аудита и оценки конкретной
работы службы внутреннего аудита. Такие аудиторские процедуры
могут включать исследование уже проверенных при внутреннем аудите
областей, исследование других подобных областей и наблюдение за
выполнением процедур внутреннего аудита.
20. Внешний аудитор документирует свои выводы относительно
конкретной работы службы внутреннего аудита, которая была им
оценена и в отношении которой им были выполнены аудиторские
процедуры.
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 30.
ВЫПОЛНЕНИЕ СОГЛАСОВАННЫХ ПРОЦЕДУР В ОТНОШЕНИИ
ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ
(введено Постановлением Правительства РФ от 25.08.2006 N 523)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
сопутствующих услуг, устанавливает единые требования к оказанию
сопутствующей аудиту услуги - выполнению согласованных процедур в
отношении финансовой информации.
2. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности применяется при выполнении согласованных процедур в
отношении финансовой информации.
3. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности может применяться также при выполнении согласованных
процедур в отношении нефинансовой информации при условии, что:
а) аудиторская организация или индивидуальный аудитор (далее -
аудитор) обладает адекватными знаниями по конкретному предмету;
б) существует определенный критерий достижения результатов.
4. Согласованные процедуры могут выполняться аудитором в
отношении отдельных показателей финансовой информации (например,
дебиторской или кредиторской задолженности, покупок у
аффилированных лиц, объема продаж и прибыли подразделений лица,
заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг), одного
из элементов финансовой (бухгалтерской) отчетности (например,
бухгалтерского баланса) или финансовой (бухгалтерской) отчетности
в целом.
Цель выполнения согласованных процедур
в отношении финансовой информации
5. Цель выполнения согласованных процедур в отношении
финансовой информации заключается в проведении аудитором процедур
аудиторского характера, которые были согласованы между аудитором,
лицом, заключившим договор оказания сопутствующих аудиту услуг, и
третьим лицом, а также в предоставлении отчета о фактах,
отмеченных при выполнении согласованных процедур в отношении
финансовой информации.
6. Поскольку аудитор лишь предоставляет отчет, он не выражает
мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и
финансовой информации. Пользователи отчета сами дают оценку
выполненным согласованным процедурам в отношении финансовой
информации и фактам, указанным в отчете, а также делают
собственные выводы, основанные на отчете.
7. Отчет предоставляется только тем сторонам, которые дали свое
согласие на проведение указанных процедур, так как другие стороны,
не знающие причин проведения этих процедур, могут неверно
истолковать их результаты.
Общие принципы выполнения
согласованных процедур в отношении
финансовой информации
8. Этическими принципами, которыми руководствуется аудитор при
выполнении согласованных процедур в отношении финансовой
информации, являются:
а) честность;
б) объективность;
в) профессиональная компетентность и добросовестность;
г) конфиденциальность;
д) профессиональное поведение;
е) следование регламентирующим указанную деятельность
документам.
9. Независимость не является обязательным требованием при
выполнении согласованных процедур. Однако условия или цели задания
могут требовать соблюдения аудитором требований, касающихся его
независимости. В случае если аудитор не является независимым, это
должно быть указано в отчете.
10. Аудитор выполняет согласованные процедуры в отношении
финансовой информации в соответствии с настоящим федеральным
правилом (стандартом) аудиторской деятельности и условиями
задания.
Определение условий выполнения
согласованных процедур в отношении
финансовой информации
11. Аудитор убеждается в том, что лицо, заключившее договор
оказания сопутствующих аудиту услуг, а также, как правило, другие
стороны, которым будут предоставлены копии отчета, имеют четкое
понимание в отношении согласованных процедур и условий их
выполнения. При этом требуют согласования:
а) характер задания на выполнение согласованных процедур в
отношении финансовой информации, включая тот факт, что выполняемые
согласованные процедуры не будут являться аудитом или обзорной
проверкой и что, следовательно, не будет выражено мнение о
достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и финансовой
информации;
б) цель выполнения согласованных процедур в отношении
финансовой информации;
в) определение финансовой информации, в отношении которой будут
выполняться согласованные процедуры;
г) характер, временные рамки и объем подлежащих выполнению
согласованных процедур в отношении финансовой информации;
д) предполагаемая форма отчета;
е) ограничения в отношении распространения отчета (в случае,
если это ограничение будет противоречить требованиям
законодательства Российской Федерации, аудитор не должен принимать
на себя обязательства по выполнению согласованных процедур в
отношении финансовой информации).
12. При определенных обстоятельствах (например, когда процедуры
согласованы органами регулирования, представителями отрасли и
представителями бухгалтерской профессии) аудитор может оказаться
не в состоянии обсудить процедуры со всеми сторонами, которым
будет представлен отчет. В этом случае аудитор может, например,
обсудить проводимые процедуры с представителями заинтересованных
сторон, сделать обзор соответствующей переписки с этими сторонами
или предоставить им проект отчета.
13. Аудитор планирует работу так, чтобы согласованные процедуры
в отношении финансовой информации были выполнены эффективно.
14. Аудитор ведет документацию, которая является важной для
предоставления доказательств в обоснование отчета, а также
подтверждает, что согласованные процедуры были выполнены в
соответствии с настоящим федеральным правилом (стандартом)
аудиторской деятельности и согласованными условиями.
Процедуры и доказательства
15. Аудитор выполняет согласованные процедуры в отношении
финансовой информации и использует полученные доказательства в
качестве основы для отчета.
16. Процедуры, используемые при выполнении согласованных
процедур в отношении финансовой информации, могут включать:
а) запросы и анализ;
б) пересчет, сравнение и другие действия по проверке точности
записей;
в) наблюдение;
г) инспектирование;
д) получение подтверждений.
17. В приложении к настоящему федеральному правилу (стандарту)
аудиторской деятельности приведен пример отчета, содержащего
описание примерных процедур, которые могут проводиться при
выполнении согласованных процедур в отношении финансовой
информации.
Подготовка отчета
18. Отчет должен содержать достаточно подробное описание цели
выполненных согласованных процедур, дающее пользователю
возможность понять характер и объем выполненной работы.
19. Отчет включает:
а) наименование отчета;
б) наименование (фамилию) аудитора и его адрес;
в) наименование адресата (как правило, лица, заключившего
договор оказания сопутствующих аудиту услуг);
г) указание конкретной финансовой или нефинансовой информации,
в отношении которой выполнялись согласованные процедуры;
д) заявление о том, что выполненные процедуры были согласованы
с получателем отчета;
е) заявление о том, что работа была выполнена в соответствии с
федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности,
применимым к выполнению согласованных процедур в отношении
финансовой информации;
ж) заявление (при необходимости) о том, что аудитор не является
независимым по отношению к лицу, заключившему договор оказания
сопутствующих аудиту услуг;
з) указание цели выполнения согласованных процедур в отношении
финансовой информации;
и) перечень выполненных согласованных процедур в отношении
финансовой информации;
к) описание отмеченных аудитором фактов (подробное описание
ошибок и относящихся к ним замечаний);
л) заявление о том, что выполненные согласованные процедуры в
отношении финансовой информации не являются аудитом или обзорной
проверкой (поэтому в отчете не выражается мнение о достоверности
финансовой (бухгалтерской) отчетности и финансовой информации);
м) заявление о том, что если бы аудитор провел дополнительные
процедуры, аудит или обзорную проверку, он мог бы обнаружить и
другие проблемы, требующие раскрытия в отчете;
н) заявление о том, что распространение отчета ограничено
сторонами, согласовавшими выполненные процедуры;
о) заявление (при необходимости) о том, что отчет имеет
отношение только к определенным элементам, счетам, статьям или
иной финансовой и нефинансовой информации и не распространяется в
целом на финансовую (бухгалтерскую) отчетность лица, заключившего
договор оказания сопутствующих аудиту услуг;
п) дату отчета;
р) подпись.
20. В приложении к настоящему федеральному правилу (стандарту)
аудиторской деятельности приведен пример отчета, составленного по
результатам выполнения согласованных процедур в отношении
финансовой информации.
Приложение
к правилу (стандарту) N 30
Пример отчета о фактах,
отмеченных при выполнении согласованных процедур
по проверке кредиторской задолженности
ОТЧЕТ О ФАКТАХ,
ОТМЕЧЕННЫХ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ СОГЛАСОВАННЫХ ПРОЦЕДУР
ПО ПРОВЕРКЕ КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ
Представителям собственника (иным представителям лица,
заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг).
Мы выполнили согласованные с Вами и указанные ниже процедуры в
отношении кредиторской задолженности организации "YYY" по
состоянию на (указать дату), указанной в прилагаемых реестрах (не
показаны в настоящем примере). Наша работа была проведена в
соответствии с федеральным правилом (стандартом) N 30 и
(перечислить федеральные правила (стандарты) аудиторской
деятельности, применимые к заданию о согласованных процедурах).
Процедуры были выполнены исключительно с целью оказания Вам помощи
в оценке достоверности кредиторской задолженности и заключались в
следующем.
1. Мы провели проверку арифметической точности оборотной
ведомости кредиторской задолженности по состоянию на (указать
дату), подготовленной организацией "YYY", а также сравнили
итоговую сумму с остатком по соответствующему счету в главной
книге.
2. Мы провели сверку прилагаемого списка основных поставщиков
(не показан в настоящем примере) и сумм задолженности перед
соответствующими лицами по состоянию на (указать дату) с суммами,
указанными в оборотной ведомости.
3. Мы получили подтверждения от поставщиков или послали запрос
поставщикам для подтверждения задолженности по состоянию на
(указать дату).
4. Мы сравнили полученные подтверждения с суммами, указанными в
пункте 2 настоящего отчета. В отношении сумм, по которым были
обнаружены расхождения, мы получили сверки расчетов с организацией
"YYY". Для полученных выверок мы определили и включили в список
неотраженные счета и платежные документы, сумма по каждому из
которых превысила XXX рублей. Мы нашли и исследовали счета,
полученные после отчетной даты, и установили, что они в
действительности должны были быть включены в сверки.
Результатами нашей работы является следующее:
а) в отношении пункта 1 настоящего отчета мы пришли к
заключению, что итоговая сумма подсчитана правильно и согласуется;
б) в отношении пункта 2 настоящего отчета мы пришли к
заключению, что проверенные суммы согласуются;
в) в отношении пункта 3 настоящего отчета мы пришли к
заключению, что были учтены все счета поставщиков;
г) в отношении пункта 4 настоящего отчета мы пришли к
заключению, что указанные суммы либо согласуются, либо (в случае
наличия расхождений) организацией "YYY" были подготовлены сверки,
в которых надлежащим образом были указаны счета на сумму,
превышающую XXX рублей, объясняющие такие расхождения, за
исключением следующего:
(подробное изложение замечаний).
Поскольку указанные процедуры не являются аудитом или обзорной
проверкой, проведенными в соответствии с федеральными правилами
(стандартами) аудиторской деятельности, мы не выражаем мнение о
достоверности кредиторской задолженности по состоянию на (указать
дату).
Если бы мы провели дополнительные процедуры либо если бы мы
провели аудит или обзорную проверку финансовой (бухгалтерской)
отчетности в соответствии с федеральными правилами (стандартами)
аудиторской деятельности, мы, возможно, обнаружили бы другие
вопросы, отчет по которым был бы Вам предоставлен.
Наш отчет предоставляется в целях, указанных в первом абзаце
данного отчета, а также для Вашего сведения. Он не должен
использоваться ни в каких других целях и не должен предоставляться
никаким другим сторонам. Настоящий отчет касается только счетов и
статей, указанных выше, и не распространяется на финансовую
(бухгалтерскую) отчетность организации "YYY" в целом.
"XX" месяц 20(XX) г.
Руководитель (иное уполномоченное лицо) аудиторской организации
либо индивидуальный аудитор (фамилия, имя, отчество, подпись и
должность).
Руководитель задания по выполнению согласованных процедур
(фамилия, имя, отчество, подпись, номер, тип квалификационного
аттестата аудитора и срок его действия).
Печать аудитора.
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 31.
КОМПИЛЯЦИЯ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ
(введено Постановлением Правительства РФ от 25.08.2006 N 523)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов
сопутствующих услуг, устанавливает единые требования к оказанию
сопутствующей аудиту услуги - компиляции финансовой информации.
2. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности применяется при компиляции финансовой информации, а
также, насколько это возможно, при компиляции нефинансовой
информации при условии, что аудитор обладает адекватными знаниями
по конкретному предмету.
Предоставление помощи лицу, заключившему договор оказания
сопутствующих аудиту услуг, при составлении финансовой
(бухгалтерской) отчетности (например, при выборе учетной политики)
не является компиляцией финансовой информации.
3. Для целей настоящего федерального правила (стандарта)
аудиторской деятельности и иных федеральных правил (стандартов)
аудиторской деятельности используются следующие понятия:
а) компиляция финансовой информации - сбор, классификация и
обобщение финансовой информации, а также возможная ее
трансформация;
б) трансформация финансовой информации - преобразование форм
финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленных в
соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации,
в иные формы финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Цель компиляции финансовой информации
4. Целью компиляции финансовой информации для аудитора является
использование экспертных знаний в области бухгалтерского учета, а
не экспертных знаний в области аудита, для сбора, классификации и
обобщения финансовой информации. Обычно это предполагает
приведение подробных сведений в удобную для понимания и управления
форму без проверки предпосылок составления финансовой
(бухгалтерской) отчетности, лежащих в основе этой информации.
Выполняемые процедуры не предназначены для выражения мнения и не
позволяют аудитору выразить мнение о достоверности финансовой
информации. Однако пользователи компилированной финансовой
информации получают некоторые преимущества от привлечения
аудитора, поскольку услуги предоставляются с профессиональной
компетентностью и добросовестностью.
5. Задание по компиляции финансовой информации обычно включает
составление финансовой (бухгалтерской) отчетности (которая может
являться полным набором финансовых отчетов или может таковым не
являться), но может также включать сбор, классификацию и обобщение
иной финансовой информации.
Общие принципы выполнения компиляции
финансовой информации
6. Этическими принципами, которыми руководствуется аудитор при
компиляции финансовой информации, являются:
а) честность;
б) объективность;
в) профессиональная компетентность и добросовестность;
г) конфиденциальность;
д) профессиональное поведение;
е) следование регламентирующим указанную деятельность
документам.
7. Независимость не является обязательным требованием при
компиляции финансовой информации. Однако условия или цели задания
могут требовать соблюдения аудитором требований, касающихся его
независимости. В случае если аудитор не является независимым, это
должно быть указано в отчете о компиляции финансовой информации.
8. Аудитор предоставляет отчет о выполнении компиляции
финансовой информации.
Определение условий компиляции
финансовой информации
9. Аудитор убеждается в том, что лица, заключившие договор
оказания сопутствующих аудиту услуг, имеют четкое понимание в
отношении целей компиляции финансовой информации. При этом требуют
согласования:
а) характер задания на компиляцию финансовой информации,
включая тот факт, что не будут проведены ни аудит, ни обзорная
проверка этой финансовой информации, и что, следовательно, аудитор
не будет выражать уверенность в достоверности финансовой
информации и финансовой (бухгалтерской) отчетности;
б) понимание того, что компиляция финансовой информации не
гарантирует выявления ошибок и недобросовестных действий,
например, присвоения активов;
в) характер и объем информации, которая будет предоставлена
аудитору для компиляции;
г) понимание того, что руководство лица, заключившего договор
оказания сопутствующих аудиту услуг, является ответственным за
точность и полноту предоставляемой аудитору информации для
обеспечения точности и полноты компилированной финансовой
информации;
д) принципы бухгалтерского учета, на основе которых будет
осуществлена компиляция финансовой информации, и тот факт, что в
отчете о выполнении компиляции финансовой информации будут
раскрыты эти принципы и все известные отступления от них;
е) предполагаемое использование и распространение информации
после ее компиляции;
ж) форма отчета о выполнении компиляции финансовой информации.
10. Аудитор планирует работу так, чтобы компиляция финансовой
информации была выполнена эффективно.
11. Аудитор ведет документацию, которая будет подтверждать, что
компиляция финансовой информации была выполнена в соответствии с
настоящим федеральным правилом (стандартом) аудиторской
деятельности и согласованными условиями.
Процедуры
12. Аудитор получает общие знания о деятельности лица,
заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг,
применяемых принципах и практике бухгалтерского учета в сфере
деятельности этого лица, а также о форме и содержании финансовой
информации, которые являются уместными при указанных
обстоятельствах.
13. Для компиляции финансовой информации аудитору необходимо
общее понимание характера финансово-хозяйственных операций лица,
заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, порядка
совершения операций и их отражения в бухгалтерском учете,
принципов бухгалтерского учета, в соответствии с которыми должна
быть предоставлена финансовая информация. Аудитор может получать
сведения о сфере деятельности лица, заключившего договор оказания
сопутствующих аудиту услуг, как из предыдущего опыта работы с
указанным лицом, так и от его сотрудников.
14. В обязанности аудитора, как правило, не входит выполнение
следующих процедур:
а) направление запросов руководству лица, заключившего договор
оказания сопутствующих аудиту услуг, с целью оценки надежности и
полноты предоставленной информации;
б) проведение оценки средств и системы внутреннего контроля;
в) проверка полученных разъяснений и иная проверка.
15. Если аудитору становится известно, что информация,
предоставленная руководством лица, заключившего договор оказания
сопутствующих аудиту услуг, неверна, неполна или не удовлетворяет
иным требованиям, аудитор рассматривает вопрос о выполнении
процедур, указанных в пункте 14 настоящего федерального правила
(стандарта) аудиторской деятельности, и запрашивает у руководства
лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг,
дополнительную информацию. Если руководство отказывается
предоставить дополнительную информацию, аудитор отказывается от
выполнения задания, проинформировав при этом лицо, заключившее
договор оказания сопутствующих аудиту услуг, о причинах своего
отказа.
16. Аудитор знакомится с компилированной финансовой информацией
и определяет, соответствует ли она надлежащей форме и не содержит
ли каких-либо очевидных существенных искажений. Возможны следующие
искажения информации:
а) ошибки в применении основных принципов составления
финансовой (бухгалтерской) отчетности;
б) отсутствие случаев раскрытия информации об основных
принципах составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, а
также об отступлениях от них;
в) отсутствие случаев раскрытия информации о любых иных важных
вопросах, о которых аудитору стало известно.
17. Информация об основных принципах составления финансовой
(бухгалтерской) отчетности и любых известных отступлениях от них
должна раскрываться в составе финансовой информации, при этом
количественную оценку таких отступлений приводить не требуется.
18. Если аудитору становится известно о каких-либо существенных
искажениях информации, он согласовывает надлежащие изменения с
лицом, заключившим договор оказания сопутствующих аудиту услуг.
Если такие изменения не были внесены и финансовая информация, по
мнению аудитора, способна ввести пользователя в заблуждение,
аудитор отказывается от выполнения задания.
19. Аудитор должен получить от руководства лица, заключившего
договор оказания сопутствующих аудиту услуг, подтверждение его
ответственности за ненадлежащие подготовку и составление
финансовой информации, а также подтверждение того, что финансовая
информация была им утверждена. Указанное подтверждение может быть
представлено в форме заявления руководства, касающегося точности и
полноты исходных бухгалтерских данных, а также полноты раскрытия
всей существенной и уместной информации, предоставленных аудитору.
Права, обязанности и ответственность сторон закрепляются в
договоре оказания сопутствующих аудиту услуг.
Подготовка отчета о выполнении
компиляции финансовой информации
20. Отчет о выполнении компиляции финансовой информации должен
содержать:
а) наименование отчета;
б) наименование (фамилию) аудитора и его адрес;
в) наименование адресата;
г) заявление о том, что работа была выполнена в соответствии с
федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности,
применяемым к проведению компиляции финансовой информации;
д) заявление (при необходимости) о том, что аудитор не является
независимым по отношению к лицу, заключившему договор оказания
сопутствующих аудиту услуг;
е) указание финансовой информации со ссылкой на то, что она
основана на информации, предоставленной руководством клиента;
ж) заявление о том, что руководство несет ответственность за
финансовую информацию, компиляцию которой осуществил аудитор;
з) заявление о том, что при компиляции финансовой информации не
были проведены ни аудит, ни обзорная проверка и что,
следовательно, аудитором не выражается мнение о достоверности
компилированной либо предоставленной ему финансовой информации;
и) при необходимости текст, привлекающий внимание к
существенным отступлениям от установленных принципов составления
финансовой (бухгалтерской) отчетности;
к) дату отчета;
л) подпись.
21. Примеры отчетов о проведении компиляции финансовой
информации приведены в приложении к настоящему федеральному
правилу (стандарту) аудиторской деятельности.
22. На каждой странице финансовой информации, скомпилированной
аудитором, либо на титульном листе должна быть надпись следующего
или аналогичного содержания:
а) "Без проведения аудита";
б) "Компилировано без проведения аудита или обзорной проверки";
в) "Смотри отчет о проведении компиляции финансовой
информации".
Приложение
к правилу (стандарту) N 31
ПРИМЕРЫ ОТЧЕТОВ О КОМПИЛЯЦИИ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ
1. Пример отчета о компиляции финансовой (бухгалтерской)
отчетности:
"ОТЧЕТ О КОМПИЛЯЦИИ ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ
Представителям собственника (иным представителям лица,
заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг).
В соответствии с федеральным правилом (стандартом) N 31 на
основании информации, предоставленной руководством организации
"YYY", мы осуществили компиляцию бухгалтерского баланса
организации "YYY" по состоянию на 31 декабря 20(XX) г., отчета о
прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств за год,
заканчивающийся этой датой.
Ответственность за эту финансовую (бухгалтерскую) отчетность
несет руководство организации "YYY". Мы не проводили аудит или
обзорную проверку указанной отчетности и, следовательно, не
выражаем мнения о ее достоверности.
"XX" месяц 20(XX) г.
Руководитель (иное уполномоченное лицо) аудиторской организации
либо индивидуальный аудитор (фамилия, имя, отчество, подпись и
должность).
Руководитель задания по компиляции финансовой информации
(фамилия, имя, отчество, подпись, номер, тип квалификационного
аттестата аудитора и срок его действия).
Печать аудитора.".
2. Пример отчета о компиляции финансовой (бухгалтерской)
отчетности с текстом, привлекающим внимание к существующим
отступлениям от основных принципов составления финансовой
(бухгалтерской) отчетности:
"ОТЧЕТ О КОМПИЛЯЦИИ ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ
Представителям собственника (или иным представителям лица,
заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг).
В соответствии с федеральным правилом (стандартом) N 31 и
(перечислить федеральные правила (стандарты) аудиторской
деятельности, применимые к проведению задания по компиляции
финансовой информации) на основании информации, предоставленной
руководством организации "YYY", мы осуществили компиляцию
бухгалтерского баланса организации "YYY" по состоянию на 31
декабря 20(XX) г., отчета о прибылях и убытках и отчета о движении
денежных средств за год, заканчивающийся этой датой.
Ответственность за эту финансовую (бухгалтерскую) отчетность
несет руководство организации "YYY". Мы не проводили аудит или
обзорную проверку указанной отчетности и, следовательно, не
выражаем мнения о ее достоверности.
Мы обращаем внимание на информацию, изложенную в пункте X
пояснительной записки к финансовой (бухгалтерской) отчетности, а
именно на то, что руководством было принято решение не отражать в
составе внеоборотных активов стоимость основных средств,
полученных в рамках договоров лизинга, в то время как договорами
лизинга был предусмотрен учет основных средств на балансе
лизингополучателя.
"XX" месяц 20(XX) г.
Руководитель (иное уполномоченное лицо) аудиторской организации
либо индивидуальный аудитор (фамилия, имя, отчество, подпись и
должность).
Руководитель задания по компиляции финансовой информации
(фамилия, имя, отчество, подпись, номер, тип квалификационного
аттестата аудитора и срок его действия).
Печать аудитора."
|
