МИНИСТЕРСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
ПИСЬМО
от 30 августа 2002 г. N 03-2-05/2183/24-АВ545
О НАЛОГЕ НА ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ АВТОМОБИЛЬНЫХ ДОРОГ
Министерство Российской Федерации по налогам и сборам
рассмотрело письмо Центрального банка Российской Федерации по
вопросу уплаты налога на пользователей автомобильных дорог от
доходов, полученных от предоставления в аренду имущества, а также
реализации основных средств и материалов, и сообщает следующее.
Вопрос включения в объект налогообложения по налогу на
пользователей автомобильных дорог выручки, полученной от
реализации услуг, связанных с предоставлением имущества в аренду,
отраженный в Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке
исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды",
непосредственно связан с положениями статьи 5 Закона Российской
Федерации от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской
Федерации" и статей 38 - 39 Налогового кодекса Российской
Федерации.
В соответствии со статьями 38 и 39 Налогового кодекса
Российской Федерации, вступившими в силу с 1 января 1999 года,
данный законодательный акт дает определения терминам "товар",
"работа" и "услуга", а также раскрывает понятия реализации товаров
(работ, услуг). При этом под услугой для целей налогообложения
признается деятельность, результаты которой не имеют материального
выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления
этой деятельности.
На основании статьи 32.1 Федерального закона от 05.08.2000
N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса
Российской Федерации и внесении изменений в некоторые
законодательные акты Российской Федерации о налогах" до признания
утратившим силу Закона Российской Федерации "Об основах налоговой
системы в Российской Федерации" ссылки в статье 39 НК РФ на
положения части второй Налогового кодекса приравниваются к ссылкам
на Закон Российской Федерации "Об основах налоговой системы в
Российской Федерации" и на действующие федеральные законы,
регулирующие порядок взимания конкретных налогов.
Действующим в настоящее время Законом Российской Федерации от
18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации"
регламентирован порядок налогообложения по налогу на пользователей
автомобильных дорог, которым установлено, что данный налог
уплачивается от выручки, полученной от реализации продукции
(работ, услуг), и от суммы разницы между продажной и покупной
ценами товаров, реализованных в результате заготовительной,
снабженческо - сбытовой и торговой деятельности.
До 10 июля 2000 года (даты вступления в силу Инструкции МНС
России от 04.04.2000 N 59) действовала Инструкция Госналогслужбы
России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов,
поступающих в дорожные фонды" (зарегистрированная в Министерстве
юстиции Российской Федерации 25.05.1995, регистрационный N 859),
согласно пункту 21.3 которой организации, уставной деятельностью
которых являлось предоставление в аренду имущества, в том числе по
договору лизинга (кроме имущества, находящегося в государственной
и муниципальной собственности), уплачивали налог от арендной
платы, полученной от реализации этих услуг.
Таким образом, в период действия названной инструкции доходы
от сдачи имущества в аренду облагались в том случае, если сдача
имущества в аренду являлась уставной деятельностью организации.
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской
Федерации от 22.09.1998 N 1124/98 лишь подтверждает правомерность
невключения в 1994, 1995 и первом полугодии 1996 гг. в объект
налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог
доходов от сдачи имущества в аренду организацией, в уставе которой
такой вид деятельности отдельно не выделен.
С 1 января 1999 года - даты вступления в силу с части первой
Налогового кодекса Российской Федерации - законодательно
установлен как термин "услуга", охватывающий деятельность лиц по
сдаче имущества в аренду, так и раскрыто понятие реализации услуг.
С введением в действие с 10 июля 2000 года Инструкции МНС
России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов,
поступающих в дорожные фонды" (зарегистрирована в Минюсте России
14.06.2000, регистрационный N 2266) Инструкция Госналогслужбы
России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов,
поступающих в дорожные фонды" утратила силу.
В этой связи с указанной даты выручка от реализации услуг по
предоставлению в аренду имущества, в том числе по договору лизинга
(кроме имущества, находящегося в государственной и муниципальной
собственности), подлежит налогообложению на общих основаниях.
Необходимо учитывать, что при налогообложении налогами,
исчисляемыми от выручки от реализации товаров (продукции, работ,
услуг), доходы от сдачи имущества в аренду и ранее рассматривались
как выручка от реализации услуг. Данные положения подтверждались и
судебной практикой, в том числе Решением Верховного Суда
Российской Федерации от 24.02.1999 N ГКПИ 98-808, 809.
Для целей налогообложения аренда является услугой, поскольку
действие по предоставлению помещения в аренду не имеет
материального выражения и право на использование этого помещения
реализуется в процессе пользования помещением. Пункт 3 статьи 39
НК РФ содержит исчерпывающий перечень операций, не являющихся
реализацией товаров (работ, услуг), в который не включены операции
по сдаче имущества в аренду.
При этом нормы подпункта 33.5 Инструкции МНС России от
04.04.2000 N 59, согласно которым не подлежат налогообложению
налогом на пользователей автомобильных дорог доходы от сдачи в
аренду имущества, находящегося в федеральной собственности,
непосредственно связаны с положениями статьи 8 Федерального закона
от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год", статьи
9 Федерального закона от 27.12.2000 N 150-ФЗ "О федеральном
бюджете на 2001 год", статьи 10 Федерального закона от 31.12.1999
N 227-ФЗ "О федеральном бюджете на 2000 год".
Указанными статьями определены доходы федерального бюджета на
соответствующий год, которые формируются, в том числе, за счет
доходов от сдачи в аренду федерального имущества (в размере 100
процентов доходов). В связи с этим полностью зачисляемые на счета
доходов федерального бюджета средства, полученные от сдачи в
аренду федерального имущества, не подлежат налогообложению налогом
на пользователей автомобильных дорог.
По вопросу включения в объект налогообложения по данному
налогу выручки от реализации основных средств и других материалов
необходимо учитывать следующее.
Исходя из положений пункта 1 статьи 38 НК РФ, объектом
налогообложения по налогу является объект, имеющий стоимостную,
количественную или физическую характеристики, с наличием которого
у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает
возникновение обязанности по уплате налога.
Принимая во внимание определенный пунктом 3 статьи 38 НК РФ
термин "товар", под которым признается любое имущество,
реализуемое либо предназначенное для реализации (т.е. включающий в
себя как сырье, продукцию, так и собственно товары / вещи),
следует отметить более широкое толкование этого термина Налоговым
кодексом Российской Федерации, чем предусмотрено, например,
законодательством о дорожных фондах в Российской Федерации.
Законом Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской
Федерации" установлен различный порядок налогообложения продукции
и товаров, и отнесение ряда объектов к имуществу и товарам на
основании Налогового кодекса Российской Федерации не приводит к
обязательному возникновению обязанности по уплате налога на
пользователей автомобильных дорог в случае их реализации.
Определение термина "товар" содержится в Положении по
бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов"
ПБУ 5/01 (ранее - в Положении по бухгалтерскому учету "Учет
материально - производственных запасов" ПБУ 5/98), под которым
понимается часть материально - производственных запасов
организации, приобретенная или полученная от других юридических и
физических лиц и предназначенная для продажи и перепродажи без
дополнительной обработки.
Понятие основных средств было раскрыто как Положением по
бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97 (утверждено
Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н), так и действующими
нормативными документами Минфина России - Положением по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации (утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н)
и Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ
6/01 (утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных
средств" ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в
качестве основных средств необходимо единовременное выполнение
ряда условий. Указанный документ содержит важные признаки
(условия) отнесения материально - вещественных ценностей к
объектам основных средств: временной критерий использования
объектов, а также критерий реализации (перепродажи) данных
активов.
Для кредитных организаций порядок отнесения объектов к
основным средствам регламентирован Правилами ведения
бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на
территории Российской Федерации, утвержденными Приказом Банка
России от 18.06.1997 N 02-263.
Учитывая изложенное, общий порядок налогообложения по налогу
на пользователей автомобильных дорог состоит в том, что основные
средства не рассматриваются как товар и выручка от их реализации
не включается в объект налогообложения по данному налогу. В этой
связи обороты по реализации, учитывавшиеся ранее как реализация и
прочее выбытие основных средств, не подлежат налогообложению
налогом на пользователей автомобильных дорог.
Вместе с тем вопросы налогообложения налогом на пользователей
автомобильных дорог оборотов по реализации других товарно -
материальных ценностей (в т.ч. учитывавшихся ранее в качестве
реализации прочих активов) должны решаться только с учетом
конкретных обстоятельств хозяйственной деятельности
налогоплательщика в соответствии с Законом Российской Федерации "О
дорожных фондах в Российской Федерации".
Главный государственный
советник налоговой службы
В.В.ГУСЕВ
|
