ФЕДЕРАЛЬНАЯ СЛУЖБА НАЛОГОВОЙ ПОЛИЦИИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ГЛАВНОЕ УПРАВЛЕНИЕ
ПО СЕВЕРО-ЗАПАДНОМУ ФЕДЕРАЛЬНОМУ ОКРУГУ
ПИСЬМО
от 19 июля 2002 г. N 1/1241
О НАПРАВЛЕНИИ ИНФОРМАЦИОННОГО ОБЗОРА
В целях оказания практической помощи сотрудникам налоговой
полиции направляю Информационный обзор практики применения
основных положений действующего законодательства Российской
Федерации, регулирующих деятельность федеральных органов налоговой
полиции. В обзоре представлены ответы на основные вопросы,
направленные территориальными органами налоговой полиции в Главное
управление ФСНП России по Северо-Западному федеральному округу.
Обзор не является распорядительным документом и его содержание
может уточняться в зависимости от формирования правоприменительной
практики и указаний ФСНП России.
Заместитель директора ФСНП России -
начальник Главного управления
по Северо-Западному федеральному округу
генерал-лейтенант налоговой полиции
А.С.Седов
ПРИЛОЖЕНИЕ
к письму ГУ ФСНП России
по Северо-Западному
федеральному округу
от 19.07.2002 N 1/1241
ИНФОРМАЦИОННЫЙ ОБЗОР
ПРАКТИКИ ПРИМЕНЕНИЯ ОСНОВНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ
ДЕЙСТВУЮЩЕГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ,
РЕГУЛИРУЮЩИХ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ФЕДЕРАЛЬНЫХ ОРГАНОВ
НАЛОГОВОЙ ПОЛИЦИИ
I. Документально-проверочная деятельность
Основным документом, регулирующим указанное направление
деятельности федеральных органов налоговой полиции, является
Инструкция о порядке назначения и проведения проверок
налогоплательщиков федеральными органами налоговой полиции,
утвержденная приказом ФСНП России от 25.06.2001 N 285 (далее -
Инструкция). Позиция Главного управления ФСНП России по
Северо-Западному федеральному округу по применению отдельных
положений Инструкции доведена до территориальных органов налоговой
полиции округа письмом от 10.01.2002 N 1/31. Наряду с Инструкцией
у органов налоговой полиции возникают вопросы и по другим
направлениям документально-проверочной деятельности. Позиция
Главного управления ФСНП России по Северо-Западному федеральному
округу в отношении наиболее принципиальных вопросов заключается в
следующем.
1.1. Подлежат ли положения Инструкции применению органами
налоговой полиции при документировании противоправных деяний, не
содержащих признаков налоговых преступлений (в частности,
незаконной предпринимательской деятельности)?
Инструкция издана во исполнение подпункта 5 пункта 2 статьи
36 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Данная
норма регулирует лишь ту часть работы федеральных органов
налоговой полиции, которая связана с документированием налоговых
преступлений (правонарушений). Положения НК РФ как акты
законодательства о налогах и сборах не могут затрагивать
правомочий федеральных органов налоговой полиции по
документированию иных преступлений, отнесенных к их
подследственности и характеризуемых причинением ущерба,
выраженного в денежной сумме. Лица, выступающие в качестве
субъектов таких преступлений, а равно представляемые ими
организации в своих противоправных деяниях (например, незаконная
предпринимательская деятельность), не выступают в качестве
налогоплательщиков. Именно на это указывает пункт 2 Инструкции,
согласно которому проверки налогоплательщиков проводятся при
наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступлений,
предусмотренных статьями 198 и 199 Уголовного кодекса Российской
Федерации (далее - УК РФ).
Что касается иных преступлений экономической направленности,
то поскольку порядок их документирования законодательно не
установлен, Главное управление ФСНП России по Северо-Западному
федеральному округу считает правильным в таких случаях
руководствоваться положениями Федерального закона "Об
оперативно-розыскной деятельности", касающимися проведения
исследований документов и предметов.
1.2. Подлежат ли положения Инструкции применению органами
налоговой полиции при проведении проверок по постановлениям
следователей в рамках возбужденных уголовных дел?
Проверки налогоплательщиков, проводимые в рамках подпункта 5
пункта 2 статьи 36 НК РФ, следует отличать от документальных
проверок, проводимых по постановлениям следователей. Правовую
основу последних составляют статьи 38, 74 и 84
Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (далее - УПК
РФ). Документальная проверка, проводимая по постановлению
следователя, осуществляется после возбуждения уголовного дела и не
может завершаться принятием какого-либо из решений,
предусмотренных подпунктом 5 пункта 2 статьи 36 НК РФ. Учитывая
это, положения Инструкции не подлежат применению в отношении
документальных проверок, назначаемых по постановлениям
следователей.
1.3. Вправе ли начальники местных органов принимать решения о
проведении проверок налогоплательщиков в порядке, установленном
Инструкцией?
Термин "федеральные органы налоговой полиции", употребленный
в пункте 4 Инструкции и в ряде других ее положений, в силу статьи
5 Закона Российской Федерации "О федеральных органах налоговой
полиции" охватывает всю систему органов налоговой полиции: от ФСНП
России до местных органов налоговой полиции. Таким образом, вопрос
о проведении проверок налогоплательщиков может решаться не только
на уровне территориального управления ФСНП России, но и на уровне
местного органа налоговой полиции.
1.4. Распространяются ли на проверки налогоплательщиков,
проводимые органами налоговой полиции, требования, установленные
НК РФ для налоговых проверок?
Проверки налогоплательщиков, проводимые в рамках подпункта 5
пункта 2 статьи 36 НК РФ, не являются мероприятиями налогового
контроля и к ним не могут применяться положения кодекса,
регулирующие порядок и процедуру проведения выездных налоговых
проверок. На данное обстоятельство указал и Пленум Высшего
Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 28 постановления
от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой
Налогового кодекса Российской Федерации". В то же время при
проведении проверок налогоплательщиков следует учитывать
установленное Инструкцией ограничение срока проверки
налогоплательщика двумя месяцами. Такое ограничение, хотя и не
предусмотрено законом, установлено в целях недопущения
необоснованного нарушения прав и законных интересов
налогоплательщиков.
1.5. В каком порядке налогоплательщик должен представить в
орган налоговой полиции возражения по акту проверки и каков
порядок рассмотрения таких возражений?
Особенностью акта проверки налогоплательщика является то, что
положения статьи 36 НК РФ и пункта 17 Инструкции не
предусматривают подписание акта налогоплательщиком (его
представителем). Вместе с тем право налогоплательщика представить
в орган налоговой полиции возражения на акт проверки в действующем
законодательстве не ограничено какими-либо сроками. Необходимо
учитывать, что согласно пункту 18 Инструкции процессуальное
решение по акту проверки налогоплательщика должно быть принято не
позднее десяти дней со дня окончания проверки, каковым в силу
пункта 4 Инструкции является день подписания акта проверки. В
связи с этим сотрудникам, проводящим проверку, следует
рекомендовать налогоплательщику (его представителям), представить
в орган налоговой полиции письменные возражения по акту проверки
(в случае несогласия налогоплательщика с актом проверки) до
принятия процессуального решения. При этом следует разъяснять, что
такое ограничение обусловлено требованиями законодательства
(статья 36 НК РФ и статья 144 УПК РФ), и соблюдение
налогоплательщиком сроков, установленных данными нормами,
соответствует прежде всего его собственным интересам. Возражения,
представленные налогоплательщиком в орган налоговой полиции после
принятия процессуального решения, также подлежат рассмотрению по
существу. В том случае если уголовное дело возбуждено, возражения
рассматриваются следственным подразделением с учетом позиций
оперативного подразделения и подразделения документальных
проверок. Если в возбуждении уголовного дела отказано, возражения
рассматриваются оперативным подразделением и (или) подразделением
документальных проверок. Результаты рассмотрения возражений
приобщаются к материалам, направляемым в налоговый орган.
Представление налогоплательщиком возражений на акт проверки,
проведенной органом налоговой полиции, следует отличать от
обжалования им действий сотрудников налоговой полиции на основании
статьи 20 Закона Российской Федерации "О федеральных органах
налоговой полиции". Возражения представляют собой ссылки на
нарушение или неправильное применение проверяющими норм права,
неполноту исследования обстоятельств дела, ошибочную оценку
доказательств налогового правонарушения и, как следствие, на
неправильное определение проверяющими размера причиненного
государству ущерба. В жалобе указывается на неправомерный характер
действий сотрудников налоговой полиции, необоснованное нарушение
ими прав и законных интересов налогоплательщика.
1.6. Вправе ли органы налоговой полиции в случае отсутствия
или запущенности учета объектов налогообложения определять сумму
не уплаченных налогоплательщиком налогов расчетным путем на
основании информации об аналогичных налогоплательщиках?
Право производить расчет налоговых обязательств по аналогии
предоставлено действующим законодательством налоговым органам
(подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ). Федеральные органы
налоговой полиции в отличие от налоговых органов определяют размер
неуплаченных налогов не в целях обременения налогоплательщиков
обязанностью по уплате в бюджет тех или иных сумм, а в целях
документирования объективной стороны налогового преступления. Акт
проверки налогоплательщика подлежит оценке следователем и судом
наряду с иными доказательствами. В связи с этим говорить о
приемлемости того или иного метода расчета сумм неуплаченных
налогов при отсутствии у налогоплательщика надлежащего учета вне
связи с конкретными обстоятельствами дела не представляется
возможным.
1.7. Какие данные о суммах исчисленных налогов подлежат
отражению в акте проверки налогоплательщика, если сведения,
представленные им, не соответствуют данным лицевого счета
налогоплательщика в налоговом органе?
Данный вопрос имеет особое значение в том случае, если
уклонение от уплаты налогов осуществлялось путем направления
налогоплательщиком денежных средств на цели, не связанные с
уплатой налогов, при наличии у него задолженности перед бюджетом
(так называемое уклонение от уплаты налогов, совершенное "иным
способом"). В подобных ситуациях объективная сторона налогового
преступления должна определяться исходя из сумм исчисленных
налогов. Учитывая, что данные лицевого счета налогоплательщика
формируются исходя из представленных им налоговых деклараций,
любые расхождения между ними недопустимы. Тем не менее при
выявлении таких расхождений при проверках следует исходить из
следующего.
В соответствии со статьей 52 НК РФ налогоплательщик исчисляет
сумму налога самостоятельно. При этом в случаях, предусмотренных
законодательством о налогах и сборах, обязанность по исчислению
суммы налога может быть возложена на налоговый орган или
налогового агента. Таким образом, при определении размера
неисполненных налоговых обязательств орган налоговой полиции
должен руководствоваться данными налоговых деклараций и других
документов, представленных налогоплательщиком в налоговый орган,
за исключением тех случаев, когда обязанность по исчислению суммы
налога была выполнена налоговым органом или налоговым агентом.
1.8. Допустимы ли в актах проверок налогоплательщиков ссылки
на инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и
сборам (МНС России) и другие ведомственные акты, не относящиеся к
законодательству Российской Федерации о налогах и сборах?
Акт проверки налогоплательщика должен содержать описание
совершенного налогового правонарушения. Под налоговым
правонарушением в силу статьи 106 НК РФ понимается виновно
совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах
и сборах) деяние лица, за которое кодексом установлена
ответственность. Следовательно, одним из ключевых элементов
налогового правонарушения является противоправность совершенного
деяния. При этом под противоправностью понимается нарушение
законодательства о налогах и сборах (см. статьи 1 и 4 НК РФ).
Таким образом, неисполнение налогоплательщиком требований
ведомственных актов само по себе не свидетельствует о совершении
им налогового правонарушения. Данное обстоятельство диктует
необходимость наличия в акте проверки налогоплательщика ссылок на
нормы права, относящиеся к законодательству о налогах и сборах.
Вместе с тем инструкции МНС России и другие ведомственные акты
представляют собой вариант толкования указанных норм. В связи с
этим ссылки на такие акты (как и на акты органов судебной власти),
не противоречащие законодательству о налогах и сборах,
представляются допустимыми постольку, поскольку они дополняют и
раскрывают ссылки проверяющих на нормы права, обосновывающие
противоправный характер деяний налогоплательщика.
1.9. Каков порядок применения льготного порядка
налогообложения, установленного для индивидуальных
предпринимателей абзацем вторым части первой статьи 9 Федерального
закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в
Российской Федерации", если индивидуальный предприниматель сдал
свидетельство о государственной регистрации, а спустя некоторое
время зарегистрировался вновь?
В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона "О
государственной поддержке малого предпринимательства в Российской
Федерации" в случае, если изменения налогового законодательства
создают менее благоприятные условия для субъектов малого
предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями,
то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные
субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который
действовал на момент их государственной регистрации. Определением
от 07.02.2002 N 37-О Конституционный Суд Российской Федерации
подтвердил, что введение статьей 143 НК РФ для индивидуальных
предпринимателей с 1 января 2001 года налога на добавленную
стоимость не означает, что одновременно на них перестает
распространяться действовавший на момент их государственной
регистрации порядок налогообложения, которым индивидуальным
предпринимателям предоставлялись льготные условия на первые четыре
года деятельности (часть первая статьи 9 Федерального закона "О
государственной поддержке малого предпринимательства в Российской
Федерации").
При этом необходимо учитывать, что в отличие от
государственной регистрации юридических лиц государственная
регистрация физического лица в качестве индивидуального
предпринимателя может иметь место неоднократно (в случае сдачи
этим лицом свидетельства о государственной регистрации). Однако в
этом случае не происходит изменения собственно субъекта
предпринимательской деятельности. Независимо от количества актов
государственной регистрации в качестве индивидуального
предпринимателя таким субъектом остается одно и то же физическое
лицо. В связи с этим право на использование мер государственной
поддержки не может возникать у одного и того же субъекта
предпринимательской деятельности неоднократно.
Таким образом, исчисление четырехлетнего срока,
установленного абзацем вторым части первой статьи 9 Федерального
закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в
Российской Федерации", должно производиться с даты первичной
государственной регистрации физического лица в качестве
индивидуального предпринимателя.
1.10. Является ли доходом залогодержателя стоимость
имущества, полученного им в качестве залога и не востребованного
залогодателем в установленные сроки?
В соответствии со статьей 334 Гражданского кодекса Российской
Федерации (далее - ГК РФ) основанием возникновения залога является
наличие обязательственных отношений между залогодателем и
залогодержателем. При этом исполнение залогодержателем
(кредитором) обязательства по передаче залогодателю (должнику)
права собственности на товар, выполнению работ или оказанию услуг
согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ квалифицируется как реализация
им этого товара (работ, услуг). Момент реализации товаров (работ,
услуг) определяется в зависимости от вида налога и содержания
учетной политики налогоплательщика.
В том случае если момент реализации товаров (работ, услуг)
связан с моментом исполнения должником обязательства по их оплате,
следует учитывать, что к поступлению денежных средств на расчетный
счет или в кассу кредитора для целей налогообложения
приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом.
Одним из таких способов может быть передача права собственности на
заложенное имущество залогодержателю. Переход права собственности
на заложенное имущество к залогодержателю возможен на основании и
в порядке, предусмотренных статьями 348 и 349 ГК РФ. Таким
образом, предмет залога может рассматриваться в качестве элемента,
образующего доход залогодержателя, с момента возникновения у него
права собственности на заложенное имущество.
1.11. На основании каких норм права следует оценивать понятие
"розничная торговля" с точки зрения допустимости перехода
организации или индивидуального предпринимателя на уплату единого
налога на вмененный доход?
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия
и термины гражданского законодательства, используемые в кодексе,
применяются в том значении, в котором они используются в этой
отрасли законодательства, если иное не предусмотрено кодексом.
Законодательство о налогах и сборах не содержит определения
термина "розничная торговля", в связи с чем для уяснения его
значения необходимо обратиться к положениям гражданского
законодательства Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 492 ГК РФ по договору
розничной купли-продажи продавец, осуществляющий
предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу,
обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного,
семейного, домашнего или иного использования, не связанного с
предпринимательской деятельностью. Таким образом, переход на
специальный налоговый режим вмененного налогообложения дохода
следует считать правомерным, если не будет добыто доказательств,
свидетельствующих об ином предназначении реализованного товара.
Судебная практика разрешения подобных споров представлена, в
частности, постановлением Федерального арбитражного суда
Северо-Западного округа от 12.02.1998 по делу N А56-11978/97.
1.12. Каков порядок определения размера дохода от незаконной
предпринимательской деятельности, если физическое лицо,
осуществлявшее такую деятельность, не в состоянии документально
подтвердить расходы, понесенные для получения дохода? Каков
порядок учета расходов, которые подтверждены документально, но
начисление и фактическая оплата этих расходов относятся к разным
периодам?
Как следует из Комментария к Уголовному кодексу Российской
Федерации (под редакцией профессора Ю.И.Скуратова и профессора
В.М.Лебедева), при исчислении дохода применительно к статье 171 УК
РФ следует учитывать правила, определяющие правила установления
объекта налогообложения. Следовательно, при исчислении дохода надо
учитывать факторы, влияющие на уменьшение объекта налогообложения.
Порядок налогообложения доходов физических лиц установлен
главой 23 НК РФ. При этом порядок учета расходов
налогоплательщиков регулируется положениями статьи 221 НК РФ.
Согласно пункту 1 данной статьи, если налогоплательщик не в
состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с
деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей,
профессиональный налоговый вычет производится в размере 20
процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным
предпринимателем от предпринимательской деятельности.
Наибольшую сложность вызывает ситуация, при которой
незаконную предпринимательскую деятельность осуществляет
физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального
предпринимателя. Как следует из упомянутого выше пункта 1 статьи
221 НК РФ, профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов
суммы доходов в отношении таких лиц не применяется. Тем не менее,
по мнению Главного управления ФСНП России по Северо-Западному
федеральному округу, неприменение указанного порядка при
документировании преступления, предусмотренного статьей 171 УК РФ,
приведет к нарушению принципа равенства перед законом лиц,
совершивших данное преступление (статья 4 УК РФ).
В отношении порядка учета расходов, связанных с получением
дохода от незаконной предпринимательской деятельности, необходимо
исходить из следующего. Согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ расходы
принимаются к вычету в составе затрат, принимаемых к вычету в
соответствии с соответствующими статьями главы 25 НК РФ. Указанная
глава кодекса не регулирует методы учета собственно расходов
налогоплательщика. Статьями 271-273 НК РФ установлены два метода
признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли -
метод начисления и кассовый метод. Учитывая, что кассовый метод
является специальным по отношению к методу начисления, обусловлен
волеизъявлением налогоплательщика и охватывает меньший по
сравнению с методом начисления объем расходов, расходы, связанные
с получением дохода от незаконной предпринимательской
деятельности, должны учитываться по правилам, установленным
статьей 272 НК РФ (порядок признания расходов при методе
начисления).
II. Уголовно-процессуальная деятельность
При разработке положений настоящего раздела принималась во
внимание позиция, высказанная Санкт-Петербургским институтом
Генеральной прокуратуры Российской Федерации (письма от 13.05.2002
N 314 и 05.06.2002 N 401) и доведенная до сведения Управления
Генеральной прокуратуры Российской Федерации в Северо-Западном
федеральном округе. Проблемы, отмеченные ниже, были предметом
обсуждения 13 июня 2002 года на совещании в Аппарате Полномочного
представителя Президента Российской Федерации в Северо-Западном
федеральном округе с участием представителей Главного управления
ФСНП России по Северо-Западному федеральному округу, Управления
Генеральной прокуратуры Российской Федерации в Северо-Западном
федеральном округе, Санкт-Петербургского государственного
университета и Санкт-Петербургского юридического института
Генеральной прокуратуры Российской Федерации.
2.1. Возможна ли квалификация деяний должностных лиц
налогоплательщика-организации, осуществляющих платежи в пользу
третьих лиц при наличии у организации просроченной налоговой
задолженности, по статье 199 УК РФ (так называемое уклонение от
уплаты налогов, совершенное "иным способом")? Применим ли в
подобных случаях институт крайней необходимости, установленный
статьей 39 УК РФ?
Как показывает практика, уголовные дела, возбужденные в связи
с подобными обстоятельствами, в отдельных органах налоговой
полиции составляют до двух третей общего количества уголовных дел.
При этом единая методология расследования таких уголовных дел в
настоящее время еще не выработана. Главное управление ФСНП России
по Северо-Западному федеральному округу, изучив имеющуюся
правоприменительную практику и точку зрения Санкт-Петербургского
института Генеральной прокуратуры Российской Федерации, занимает
по данному вопросу следующую позицию.
Неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога
при наличии у налогоплательщика средств, необходимых для погашения
недоимки, образует состав налогового правонарушения,
предусмотренного статьей 122 НК РФ. При этом не имеет значения,
осуществлялись ли налогоплательщиком платежи в пользу третьих лиц
(то есть противоправное деяние осуществлялось в форме действия),
либо налогоплательщик не направлял имеющиеся у него денежные
средства на погашение задолженности перед бюджетом (то есть имело
место противоправное деяние в форме бездействия). Данное
обстоятельство прямо следует из диспозиции статьи 122 НК РФ, в
которой речь идет о неуплате или неполной уплате сумм налога в
результате как неправомерных действий, так и неправомерного
бездействия.
В отличие от статьи 122 НК РФ диспозиция статьи 199 УК РФ
указывает на уклонение от уплаты налогов (страховых взносов в
государственные внебюджетные фонды) с организаций как на деяние,
совершенное каким-либо способом. Подобная формулировка связывает
возможность уголовного преследования лица с совершением этим лицом
противоправного деяния в форме действия. Таким образом, при
решении вопроса о возбуждении уголовного дела необходимо
установить характер использования денежных средств, направленных
налогоплательщиком на цели, не связанные с исполнением налоговых
обязательств.
При этом исследование характера использования таких денежных
средств не может ограничиваться оценкой того, насколько это
использование обусловлено производственной необходимостью. В
соответствии со статьей 39 УК РФ причинение вреда охраняемым
уголовным законом интересам не является преступлением лишь в том
случае, если оно имело место в состоянии крайней необходимости.
Необходимость финансирования производственного цикла не может
безусловно отождествляться с состоянием крайней необходимости.
Состояние крайней необходимости в силу статьи 39 УК РФ
обусловлено наличием опасности, непосредственно угрожающей
личности и правам лица, находящемуся в данном состоянии, или
государства. Состояние крайней необходимости поставлено также в
зависимость от условия, согласно которому такая опасность не может
быть устранена иными средствами, а также от недопущения превышения
пределов необходимой обороны. Следовательно, наличие крайней
необходимости может быть признано лишь при наличии всей
совокупности вышеназванных признаков.
Как следует из постатейного Комментария к Уголовному кодексу
Российской Федерации (под редакцией профессора Ю.И.Скуратова и
профессора В.М.Лебедева), опасность, исходящая из различных
источников, должна быть наличной, непосредственно угрожающей
причинением существенного вреда индивидуальным или общественным
интересам. Наличность опасности означает, что она возникла,
существует и еще не миновала. Как уже миновавшая, так и лишь
возможная в будущем опасность не может породить состояния крайней
необходимости.
С точки зрения Главного управления ФСНП России по
Северо-Западному федеральному округу, применительно к деяниям,
предусмотренным статьей 199 УК РФ, должностное лицо
налогоплательщика-организации может быть признано находящимся в
состоянии крайней необходимости, в частности, при следующих
условиях:
- технологический характер производства таков, что остановка
производственного цикла повлечет за собой причинение значительного
вреда окружающей природной среде, жизни и здоровью граждан
(атомные электростанции, предприятия коммунального хозяйства,
градообразующие предприятия). В остальных случаях следует говорить
об угрозе имущественным интересам собственников юридического лица,
а не государственным или общественным интересам;
- налогоплательщик не располагает иными средствами,
необходимыми для обеспечения производственного цикла. Следует
подчеркнуть, что нередко налогоплательщики, имеющие задолженность
перед бюджетом, располагают значительными суммами дебиторской
задолженности, но не предпринимают никаких действий по их
истребованию у должников. Подобная ситуация исключает возможность
состояния крайней необходимости.
При оценке доводов должностных лиц налогоплательщика,
указывающих на необходимость обеспечения производственного цикла,
необходимо учитывать также позицию Конституционного Суда
Российской Федерации, указавшего в постановлении от 17.12.1996
N 20-П, что "исполнение налогового обязательства ... не может быть
временно прекращено или приостановлено, если это не предусмотрено
законом". Закон не предусматривает возможности приостановления
исполнения налогового обязательства в целях исполнения
налогоплательщиком своих обязательств, вытекающих из гражданских
правоотношений.
Важнейшим обстоятельством, подлежащим установлению при
расследовании уголовных дел такого рода, является метод учета
реализации товаров (работ, услуг), применявшийся
налогоплательщиком в налоговых периодах, по итогам которых имелась
просроченная налоговая задолженность. При этом следует учитывать,
что действующее законодательство Российской Федерации о налогах и
сборах основывается на многовариантности методов учета реализации
товаров (работ, услуг) применительно к различным налогам. В том
случае если налогоплательщик применял метод, при котором
определение момента реализации товаров (работ, услуг) связывается
с поступлением денежных средств на расчетный счет или в кассу
(кассовый метод), наличие просроченной налоговой задолженности уже
само по себе свидетельствует о том, что налогоплательщик,
располагая денежными средствами, непосредственно предназначенными
для уплаты налога, использовал их не по назначению (за исключением
ситуаций, когда к поступлению денежных средств приравнено
погашение дебиторской задолженности иным способом). Особенно четко
это обстоятельство прослеживается в случаях, когда
налогоплательщик имеет задолженность по налогу на добавленную
стоимость, налогу с продаж и другим косвенным налогам, поскольку
специфика косвенного налогообложения состоит в том, что сумма
налога включается налогоплательщиком в цену товара (работы,
услуги) и поступает к налогоплательщику от покупателей
(заказчиков). Поэтому произвольное изменение налогоплательщиком
назначения полученных денежных средств, отражает не только
объективную, но и в определенной мере субъективную сторону
налогового преступления.
2.2. Допустимо ли применение положений статьи 10 УК РФ при
отмене налогов, снижении налоговых ставок либо при принятии
законов, иным образом снижающих размер налоговых обязательств?
В соответствии с частью 1 статьи 10 УК РФ имеет обратную силу
уголовный закон, устраняющий преступность деяния, смягчающий
наказание или иным образом улучшающий положение лица, совершившего
преступление.
В соответствии с пунктом 2.1 Указания Генеральной прокуратуры
Российской Федерации от 18 июня 1997 N 32/15 "О порядке разрешения
некоторых актуальных вопросов, возникших в связи с введением в
действие Уголовного кодекса Российской Федерации и изменениями,
внесенными в Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР" (далее -
Указание), законом, смягчающим наказание, следует признавать такой
уголовный закон, где максимальный и минимальный пределы основного
наказания снижены или предусмотрен более мягкий вид наказания.
В соответствии с пунктом 2.2 Указания законом, иным образом
улучшающим положение лица, обвиняемого в совершении преступления,
следует признавать закон, который, в частности:
а) смягчает вид основного или дополнительного наказания либо
устраняет какое-нибудь основное или дополнительное наказание при
наличии равных остальных основных и дополнительных наказаний;
б) при квалификации по соответствующей статье УК РФ создает
возможность скорейшего по сравнению с УК РСФСР условно-досрочного
освобождения либо снижает сроки давности привлечения лица к
уголовной ответственности и погашения судимости, если при этом не
изменились санкции за соответствующее преступление в сторону
ужесточения;
в) предусматривает специальные виды освобождения от уголовной
ответственности, содержащиеся в примечании к статьям Особенной
части УК РФ (статьи 126, 204-206, 208, 222, 223, 228, 275, 291,
307), если при этом не изменились санкции за соответствующее
преступление в сторону ужесточения;
д) устраняет квалифицирующие признаки конкретных составов
преступлений, если при этом не изменились санкции за
соответствующее преступление в сторону ужесточения;
е) относит преступление к иной категории, снижающей согласно
статье 15 УК РФ степень его общественной опасности, если при этом
не изменились санкции за соответствующее преступление в сторону
ужесточения.
Из содержания статьи 10 УК РФ и Указания Генеральной
прокуратуры Российской Федерации со всей очевидностью следует, что
речь идет об уголовном законе, тогда как отмена и изменение
налогов находятся в компетенции законодательства Российской
Федерации о налогах и сборах.
С учетом изложенного выше акты законодательства о налогах и
сборах, отменяющие налоги, снижающие размеры налоговых ставок, а
равно иным образом улучшающие положение налогоплательщиков, не
могут рассматриваться в качестве уголовного закона, устраняющего
преступность деяния, смягчающего наказание или иным образом
улучшающего положение лица, совершившего преступление.
При оценке деяния лица, выразившегося в неуплате налога,
отмененного в установленном порядке на момент принятия
процессуального решения, необходимо учитывать также положения
пункта 3 статьи 44 НК РФ. Данным пунктом установлен исчерпывающий
перечень оснований, при которых обязанность по уплате налога и
(или) сбора прекращается. Отмена налога и (или) сбора в число
таких оснований не входит. Учитывая данное обстоятельство, отмена
налога не исключает обязанности налогоплательщика исполнить
соответствующие налоговые обязательства в налоговые периоды,
предшествовавшие такой отмене. В связи с этим отмена налога,
обязанность по уплате которого не исполнена, не устраняет
объективную сторону противоправного деяния.
При принятии процессуальных решений в подобных случаях
необходимо также учитывать принцип действия актов законодательства
о налогах и сборах во времени, установленный статьей 5 НК РФ. В
соответствии с пунктом 4 данной статьи акты законодательства о
налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие
размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности
налогоплательщиков (плательщиков сборов) или иным образом
улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо
предусматривают это. Таким образом, при отсутствии в
законодательном акте, отменяющем налог, снижающем размер налоговой
ставки либо иным образом улучшающем положение налогоплательщика
(плательщика сбора), специального указания на наличие у этого акта
обратной силы, неуплата соответствующего налога в предыдущие
налоговые периоды носит противоправный характер. Объективная
сторона такого деяния подлежит оценке на основании акта
законодательства о налогах и сборах, действовавшего в эти
налоговые периоды.
2.3. Подлежат ли сложению суммы налогов, не уплаченных
налогоплательщиком по итогам разных налоговых периодов, при оценке
объективной стороны преступлений, предусмотренных статьями 198 и
199 УК РФ?
В теории уголовного права выделяются не только длящиеся, но и
продолжаемые преступления, характеризующиеся специфичными
моментами их окончания. Продолжаемое преступление характеризуется
неоднократностью совершения противоправного деяния,
складывающегося из ряда тождественных преступных действий, имеющих
общую цель (неуплата налогов), которые охватываются единым умыслом
виновного и составляют в своей совокупности одно преступление. При
совершении продолжаемого преступления отдельные тождественные
преступные акты (неуплата налогов за конкретный налоговый период)
взаимосвязаны друг с другом и по существу представляют собой
эпизоды одного преступления, охватываются единым умыслом, единым
намерением достичь в результате такого рода продолжаемой
преступной деятельности намеченной цели безотносительно к отдельно
взятым налоговым периодам. Невыполнение налогоплательщиком в
установленный срок обязанности уплатить налог не означает, что
соответствующая обязанность прекращена. После наступления
указанного срока налогоплательщик продолжает оставаться лицом,
обязанным выполнить определенные действия. Деяния должностных лиц
налогоплательщика, не выполняющих от его имени эти действия,
образуют продолжающееся преступное состояние.
Следовательно, при уклонении лица от уплаты налогов в
нескольких налоговых периодах, если уклонение в течение периода
времени охватывается единым умыслом виновного лица, указанное
преступление должно рассматриваться не как совокупность
преступлений, а как продолжаемое преступление, вследствие чего
суммы неуплаченных налогов за различные отчетные (налоговые)
периоды подлежат сложению.
2.4. Допустимо ли возбуждение уголовного дела в случае
возмещения налогоплательщиком ущерба до принятия процессуального
решения, но после выявления органом налоговой полиции или
налоговым органом противоправного деяния?
В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик
обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога в
срок, установленный законодательством о налогах и сборах. При этом
согласно пункту 5 постановления Пленума Верховного Суда Российской
Федерации от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения
судами Российской Федерации уголовного законодательства об
ответственности за уклонение от уплаты налогов" преступления,
предусмотренные статьями 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с
момента фактической неуплаты налога за соответствующий налоговый
период в срок, установленный налоговым законодательством. Что
касается возмещения налогоплательщиком ущерба, имевшего место
после начала проверки, то данное обстоятельство характеризует
прекращение преступного состояния под влиянием событий,
препятствующих совершению преступления (вмешательство органа
власти), и не может рассматриваться как свидетельствующее об
отсутствии объективной стороны налогового преступления.
2.5. Допустимо ли уголовное преследование лиц, виновных в
уклонении от уплаты налога на пользователей автомобильных дорог за
2001 и (или) за 2002 год?
Противоправный характер деяния, предусмотренного статьей 199
УК РФ, состоит, в частности, в неисполнении обязанности по уплате
налога в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
Применительно к налогу на пользователей автомобильных дорог
следует учитывать, что Законом Российской Федерации "О дорожных
фондах Российской Федерации" (статья 5) срок уплаты данного налога
не установлен. До 1 января 2001 года срок уплаты налога на
пользователей автомобильных дорог определялся Порядком образования
и использования средств Федерального дорожного фонда Российской
Федерации (утвержден постановлением Верховного Совета Российской
Федерации от 23.01.1992 N 2235-1).
С 1 января 2001 года действие указанного постановления на
2001 год и 2002 годы приостановлено федеральными законами "О
федеральном бюджете на 2001 год" и "О федеральном бюджете на 2002
год". В 2001-2002 годах сумма налога на пользователей
автомобильных дорог полностью зачисляется в бюджет субъекта
Российской Федерации или в соответствующий территориальный
дорожный фонд. Таким образом, с 1 января 2001 года обязанность по
уплате данного налога лежит на налогоплательщиках лишь в тех
случаях, когда срок уплаты налога на пользователей автомобильных
дорог установлен законодательным актом соответствующего субъекта
Российской Федерации. При этом такие законодательные акты должны
определять срок уплаты налога четко и однозначно, учитывая
требование определенности, содержащееся в пункте 6 статьи 3 НК РФ.
Несоответствие данному требованию не позволяет считать срок уплаты
данного налога установленным. В частности, согласно Закону
Санкт-Петербурга от 23.11.2001 N 784-102 "О внесении изменений и
дополнений в законы Санкт-Петербурга, регулирующие вопросы
налогообложения" срок уплаты налога на пользователей автомобильных
дорог для субъектов малого предпринимательства установлен в
зависимости от срока представления декларации. Между тем ни одним
законодательным актом срок представления в налоговые органы
налоговых деклараций по налогу на пользователей автомобильных
дорог не установлен.
При таких обстоятельствах возможность уголовного
преследования лиц, виновных в уклонении от уплаты налога на
пользователей автомобильных дорог за 2001 г. и (или) 2002 г.,
обусловлена наличием в субъекте Российской Федерации
законодательного акта, устанавливающего срок уплаты данного
налога.
2.6. Допустимо ли уголовное преследование лиц, виновных в
уклонении от уплаты налога с продаж (до 1 января 2002 года), если
учитывать, что отдельные положения статьи 20 Закона Российской
Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации",
регулировавшие взимание данного налога, признаны не
соответствующими Конституции Российской Федерации?
В соответствии со статьей 79 Федерального конституционного
закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" акты или их
отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают
силу. Вместе с тем, данная норма не устанавливает момент, начиная
с которого неконституционный акт либо его отдельное положение
лишаются юридической силы. Согласно статье 80 этого же закона
решение Конституционного Суда Российской Федерации подлежит
исполнению немедленно после опубликования либо вручения его
официального текста, если иные сроки специально в нем не
оговорены. Следовательно, нормативный правовой акт либо его
отдельное положение, признанные неконституционными, утрачивают
силу с момента опубликования соответствующего судебного акта, за
исключением тех случаев, когда Конституционный Суд Российской
Федерации сочтет необходимым установить иной срок. Как следует из
постановления Конституционного Суда Российской Федерации от
30.01.2001 N 2-П, отдельные положения законодательных актов по
налогу с продаж, признанные не соответствующими Конституции
Российской Федерации, утрачивают силу по мере их отмены, но не
позднее 1 января 2002 года. Как следует из пункта 9 указанного
постановления, немедленное признание оспариваемых положений
утратившими силу может повлечь неисполнение доходной части
бюджетов Российской Федерации и привести к нарушению прав и свобод
граждан. Таким образом, на основании прямого указания
Конституционного Суда Российской Федерации и учитывая положения
Федерального закона от 27.11.2001 N 148-ФЗ "О внесении изменений и
дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации
и статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой
системы в Российской Федерации", акты законодательства о налоге с
продаж подлежали применению до 1 января 2002 года. Аналогичную
позицию по этому вопросу занимает и Федеральный арбитражный суд
Северо-Западного округа (постановление от 01.10.2001 по делу
N А52/268/2001/2). Следовательно, уклонение от выполнения
требований указанных нормативных правовых актов может служить
основанием для уголовного преследования виновных лиц.
2.7. Применимы ли положения статьи 198 УК РФ в отношении
деяний, выразившихся в уклонении физических лиц от уплаты налогов
(помимо налога на доходы физических лиц), учитывая, что в
диспозиции данной статьи речь идет об уклонении от уплаты налога
путем непредставления декларации о доходах, а не налоговой
декларации?
Статья 198 УК РФ устанавливает ответственность физического
лица за уклонение от уплаты налога или страхового взноса в
государственные внебюджетные фонды. При этом перечень способов,
путем которых осуществляется противоправное деяние, не является
исчерпывающим. Помимо непредставления декларации о доходах и
включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или
расходах, виновное лицо может уклониться от уплаты налога любым
иным способом, не связанным с составлением и представлением в
налоговый орган налоговой декларации.
Кроме того, представляется методологически ошибочным
отделение термина "декларация о доходах" от термина "налоговая
декларация". Необходимо учитывать, что действующая редакция статьи
198 УК РФ применяется с 27 июня 1998 года, тогда как с 1 января
1999 года в законодательство о налогах и сборах введено понятие
"налоговая декларация" (пункт 1 статьи 80 НК РФ). Согласно данной
норме налоговая декларация представляет собой письменное заявление
налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах,
источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и
(или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
Следует особо подчеркнуть, что с 1 января 2001 года законодатель
вообще отказался от использования в законодательстве о налогах и
сборах термина "декларация о доходах", поскольку с указанной даты
утратил силу последний законодательный акт, в котором
использовался этот термин, - Закон Российской Федерации "О
подоходном налоге с физических лиц". Глава 23 НК РФ,
устанавливающая правовой режим налога на доходы физических лиц,
предусматривает представление в налоговые органы именно налоговой
декларации (статья 229), а не декларации о доходах. Однако из
этого не следует, что лица, уклоняющиеся от уплаты налога на
доходы физических лиц, не могут привлекаться к уголовной
ответственности по основаниям, предусмотренным статьей 198 УК РФ.
Таким образом, термин "налоговая декларация", введенный
пунктом 1 статьи 80 НК РФ, является универсальным и применяется в
отношении всех налогов, входящих в систему налогов и сборов
Российской Федерации. Что касается постановления Пленума
Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 г. N 8 "О
некоторых вопросах применения судами Российской Федерации
уголовного законодательства об ответственности за уклонение от
уплаты налогов", то оно, являясь правоприменительным актом, не
может применяться без учета изменений, внесенных в действующее
законодательство Российской Федерации.
2.8. Каким образом следует квалифицировать деяния,
совершаемые лицами, являющимися налоговыми агентами (должностными
лицами организаций - налоговых агентов)?
В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми
агентами признаются лица, на которых в соответствии с данным
кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у
налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет
(внебюджетный фонд) налогов. В то же время диспозиция статьи 199
УК РФ состоит в невыполнении должностными лицами организации
обязанности по уплате налогов (сборов). В соответствии со статьей
19 и подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ обязанность уплачивать
законно установленные налоги (сборы) возлагается на
налогоплательщиков. Поскольку правовой статус налоговых агентов
принципиально отличается от статуса налогоплательщиков (прежде
всего, характером возлагаемых на них обязанностей), деяния
должностных лиц организации - налогового агента, нарушившей
положения статьи 24 НК РФ, не могут квалифицироваться как
уклонение от уплаты налогов.
В то же время, если должностные лица налогового агента
умышленно не исполняли обязанность по удержанию у
налогоплательщика налога, осознанно способствуя тем самым
налогоплательщику (должностным лицам налогоплательщика) в
уклонении от уплаты этого налога, такие деяния могут
квалифицироваться как соучастие в преступлении, предусмотренном
статьей 198 или 199 УК РФ. В том случае если должностные лица
налогового агента, удержав у налогоплательщика сумму налога, не
перечислили ее в бюджет, их деяния не содержат признаков указанных
преступлений, так как согласно пункту 2 статьи 45 НК РФ, если
обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в
соответствии с кодексом на налогового агента, то обязанность
налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента
удержания налога налоговым агентом. В таких случаях представляется
правильным привлечение этих лиц к уголовной ответственности в
рамках статьи 201 УК РФ. Кроме того, по мнению
Санкт-Петербургского юридического института Генеральной
прокуратуры Российской Федерации, в некоторых случаях в
зависимости от правового статуса должностных лиц возможно
применение статей 285 и 286 УК РФ.
2.9. Допускает ли УПК РФ использование в качестве
доказательств по уголовным делам актов проверок налогоплательщиков
и актов налоговых проверок?
В части второй статьи 74 УПК РФ определен перечень
документов, допускаемых в качестве доказательств по уголовному
делу. Акты проверок в указанном перечне отсутствуют, что
принципиально отличает статью 74 УПК РФ от аналогичной по
содержанию статьи 69 УПК РСФСР. Тем не менее перечень
доказательств по уголовному делу, приведенный в части второй
статьи 74 УПК РФ, носит открытый характер. В связи с этим
участники уголовного судопроизводства как со стороны обвинения,
так и со стороны защиты не могут быть ограничены заранее
установленным перечнем доказательств. Значимость актов проверок
для участников уголовного судопроизводства со стороны защиты
следует подчеркнуть особо, поскольку такие акты могут содержать
обстоятельства, свидетельствующие в пользу обвиняемого.
Что касается положений статьи 69 УПК РСФСР, содержащих
упоминание об актах документальных проверок как об одном из
доказательств по уголовным делам, то необходимо отметить, что
такое упоминание появилось в указанной статье с 27 декабря 1995
года в связи с внесением в УПК РСФСР изменений и дополнений
(Федеральный закон от 17.12.1995 N 200-ФЗ). Между тем и до этой
даты акты проверок налогоплательщиков, составленные как
федеральными органами налоговой полиции, так и налоговыми
органами, использовались в качестве доказательств по уголовным
делам о налоговых преступлениях.
Таким образом положения статьи 74 УПК РФ не исключают
возможность использования актов проверок налогоплательщиков и
актов налоговых проверок в качестве доказательств по уголовным
делам о налоговых преступлениях.
III. Судебно-арбитражная практика
Деятельность федеральных органов налоговой полиции не связана
непосредственно с отношениями, регулируемыми законодательством о
налогах и сборах. Тем не менее результаты мероприятий налогового
контроля нередко используются органами налоговой полиции при
решении возложенных на них задач. Кроме того, в ряде случаев
органы налоговой полиции сами выступают в качестве лиц,
участвующих в делах, рассматриваемых арбитражными судами различных
уровней. В целом в Северо-Западном федеральном округе
сформировалась единообразная практика применения большинства
спорных положений законодательства о налогах и сборах. Вместе с
тем по целому ряду вопросов единая правоприменительная практика
отсутствует. Проблемы, отмеченные ниже, были предметом обсуждения
13 июня 2002 года на совещании в Аппарате Полномочного
представителя Президента Российской Федерации в Северо-Западном
федеральном округе с участием представителей Главного управления
ФСНП России по Северо-Западному федеральному округу, Федерального
арбитражного суда Северо-Западного округа, Арбитражного суда
Санкт-Петербурга и Ленинградской области и Межрегиональной
инспекции МНС России по Северо-Западному федеральному округу.
3.1. Могут ли использоваться налоговыми органами при
производстве по делам о налоговых правонарушениях доказательства,
полученные органами налоговой полиции в ходе оперативно-розыскных
мероприятий и предварительного расследования?
В ряде случаев арбитражными судами при рассмотрении дел о
признании недействительными решений налоговых органов о
привлечении налогоплательщиков (налоговых агентов) к налоговой
ответственности доказательства, представленные органами налоговой
полиции, не принимались во внимание. При этом подобный подход
прослеживался в различных ситуациях:
- представление результатов оперативно-розыскной
деятельности, полученных до начала проведения мероприятий
налогового контроля, налоговому органу для принятия
соответствующего решения (пункт 3 статьи 36 НК РФ);
- осуществление оперативно-розыскной деятельности параллельно
с мероприятиями налогового контроля и использование налоговым
органом результатов оперативно-розыскной деятельности при
вынесении решения;
- представление налоговому органу или суду доказательств,
полученных в ходе предварительного расследования.
Вместе с тем анализ ряда последних судебных актов, вынесенных
Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа, позволяет
считать данную позицию не окончательной. На это, в частности,
указывают постановления от 18.02.2002 по делу N А56-23803/01 и от
20.03.2002 по делу N А56-21243/01. В указанных судебных актах
арбитражный суд кассационной инстанции указал на то, что факт
изъятия документов у налогоплательщика органом налоговой полиции в
ходе оперативно-розыскных мероприятий не исключает возможности
использования этих документов налоговым органом при проведении
налоговой проверки, если при изъятии не было допущено требований
законодательства.
Главное управление ФСНП России по Северо-Западному
федеральному округу считает данный подход правильным. Анализ
статьи 82 НК РФ (пункт 1) позволяет сделать вывод, что
законодатель не ограничил перечень форм налогового контроля
поименованными только в указанной статье. Пункты же 3 и 4 статьи
82 НК РФ позволяют производить заинтересованными федеральными
органами исполнительной власти обмен соответствующими материалами.
Единственным критерием недопустимости доказательств налогового
правонарушения НК РФ устанавливает получение указанных
доказательств в нарушение положений Конституции Российской
Федерации, НК РФ, а также других федеральных законов.
Юрисдикционные полномочия федеральных органов налоговой полиции,
предусмотренные пунктом 2 статьи 36 НК РФ, прямо предусматривают
возможность проведения оперативно-розыскных мероприятий и
предварительного расследования. Ограничение доказательственной
базы только материалами, полученными налоговыми органами при
реализации ими своих полномочий, без учета доказательств,
представляемых иными лицами, противоречит требованиям статей 52 и
57 АПК РФ о допустимости доказательств.
Вместе с тем до формирования окончательной
судебно-арбитражной практики по затронутой проблеме Главное
управление ФСНП России по Северо-Западному федеральному округу
рекомендует использовать доказательства, добытые в ходе
оперативно-розыскных и следственных мероприятий, по их
непосредственному назначению, то есть для решения задач,
возложенных на федеральные органы налоговой полиции.
3.2. Вправе ли органы налоговой полиции приостанавливать
операции по банковским счетам налогоплательщиков на основании
пункта 4 статьи 11 Закона Российской Федерации "О федеральных
органах налоговой полиции", учитывая, что статья 76 НК РФ
предоставляет такое право только налоговым органам?
Пункт 4 статьи 11 Закона Российской Федерации "О федеральных
органах налоговой полиции" наделяет органы налоговой полиции
правом приостанавливать операции налогоплательщиков по банковским
счетам в случаях непредставления документов, связанных с
исчислением и уплатой налогов. Данная норма неприменима в отрыве
от положений абзаца первого статьи 11 названного закона, согласно
которой предусмотренные данной статьей права предоставляются
федеральным органам налоговой полиции для выполнения возложенных
на них задач. Подобная правовая конструкция позволяет убедиться в
том, что приостановление операций по счетам налогоплательщиков,
осуществляемое налоговыми органами и органами налоговой полиции,
обусловлено различными целями, а следовательно, нормы,
регулирующие данное действие, не могут противоречить друг другу.
Вместе с тем анализ судебных актов, принятых по данному
вопросу Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа,
позволяет убедиться в том, что арбитражный суд кассационной
инстанции занимает противоположную позицию. На неоднозначность
проблемы указывает и то обстоятельство, что позиция, занятая
Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа, не
разделяется Федеральным арбитражным судом Московского округа и
Федеральным арбитражным судом Уральского округа. При таких
обстоятельствах Главное управление ФСНП России по Северо-Западному
федеральному округу рекомендует при необходимости приостановления
операций по банковским счетам налогоплательщиков шире использовать
возможности взаимодействия с налоговыми органами.
IV. Административная практика
Позиция Главного управления по Северо-Западному федеральному
округу в отношении основных положений Кодекса Российской Федерации
об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ) изложена в
соответствующих Методических рекомендациях, доведенных до сведения
органов налоговой полиции округа письмом от 15.03.2002 N 1/324.
Вместе с тем практика применения КоАП РФ вызвала ряд вопросов,
требующих единообразного разрешения.
4.1. Согласно статьям 27.3 и 28.3 КоАП РФ должностным лицам
федеральных органов налоговой полиции предоставлено право
составлять протоколы по делам об административных правонарушениях
и осуществлять административное задержание лиц. При этом перечень
должностных лиц, уполномоченных совершать указанные действия,
должен быть установлен соответствующим федеральным органом
исполнительной власти. Каким образом органы налоговой полиции
должны реализовывать свои административные полномочия, учитывая,
что соответствующий перечень ФСНП России в настоящее время не
определен?
В соответствии с пунктом 11 части первой статьи 11 Закона
Российской Федерации "О федеральных органах налоговой полиции"
федеральным органам налоговой полиции предоставлено право
составления протоколов об административных правонарушениях в
пределах полномочий, предоставленных им законодательством,
осуществления административного задержания, а также применения
других мер, предусмотренных законодательством об административных
правонарушениях. Полномочия органов государственной власти
реализуются посредством действий соответствующих должностных лиц,
вследствие чего Главное управление ФСНП России по Северо-Западному
федеральному округу предлагает до утверждения соответствующих
перечней осуществлять административное задержание и составление
протоколов по делам об административных правонарушениях силами
должностных лиц федеральных органов налоговой полиции, в круг
полномочий которых входит осуществление административной практики.
4.2. Кто должен нести ответственность в случае продажи
товаров, выполнения работ либо оказания услуг без применения
контрольно-кассовой машины, если нарушение допущено работником
юридического лица?
Субъектом административной ответственности, предусмотренной
статьей 14.5 КоАП РФ, являются граждане, должностные лица и
юридические лица. При выявлении признаков данного правонарушения
необходимо принять меры к установлению лица, виновного в его
совершении.
Юридическое лицо может быть признано виновным в совершении
административного правонарушения, если его работники,
уполномоченные на получение наличных денежных средств от
населения, были допущены к работе при отсутствии у них навыков
применения контрольно-кассовой машины либо не будучи поставленными
в известность о необходимости ее применения.
Вина гражданина - работника организации имеет место при
условии, если нарушение было допущено им, несмотря на принятые
юридическим лицом меры по обучению этого работника правилам
применения контрольно-кассовой машины.
Иные обстоятельства, указывающие на вину того или иного лица,
подлежат установлению и доказыванию в ходе производства по делу об
административном правонарушении.
|
